21
- подтверждение того, что компания придерживается указанных
методов;
- аудиторское заключение, которым подтверждается, что
компания использует указанные методы
7
.
В 1934 году Комиссией по ценным бумагам и биржам США было
разработано Положение об учетной политике для компаний, акции которых
размещены на фондовых рынках. Необходимость создания данного
документа была вызвана необходимостью упорядочения учета на
предприятиях после Великой депрессии 1929-1933 гг. И только гораздо
позже, национальным стандартом 1972 г. правила разработки и
документального оформления учетной политики были распространены на
другие предприятия.
Официально понятие «учетная политика» (accounting polisy) в
международной практике появилось в 1975 году с введением
Международного стандарта бухгалтерского учета МСФО 1 «Раскрытие
учетной политики», а в России узаконено в ходе реформирования
бухгалтерского учета. Потребность в этом возникла в связи с тем, что Россия
отказалась от жесткой государственной регламентации финансовой
отчетности и ввела российские положения бухгалтерского учета
соответствующие международным стандартам учета.
Первое упоминание термина «учетная политика» содержалось в
Положение о бухгалтерском учете и отчетности РФ в 1992 году. А широкое
распространение на практике этот термин получил после введения первого
стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ
1/94, которое изменялось в 1998 году (ПБУ 1/98) и в 2008 году (ПБУ
1/2008)
8
.
7
Марчук В.И., Лизунков В.Г. Особенности развития малых инновационных предприятий в России Научные
труды Вольного экономического общества России. 2013. Т. 174. С. 51-54.
8
Международный стандарт финансового учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибки» [International Financial Accounting Standard (IAS) 8
"Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors"]. [Электронный ресурс].
Режим доступа: http://base.garant.ru/70107829/ (дата обращения: 13.02.2017).
22
Согласно в ст. 8 п. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (от
06.12.11 № 402-ФЗ) каждое предприятие формирует свою учетную политику
самостоятельно.
Под «учетной политикой организации понимается принятая ею
совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного
наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового
обобщения фактов хозяйственной деятельности» [1].Несколько иначе это
понятие трактуется в МСФО(IAS) 8 - международный стандарт, который
раскрывает сущность учетной политики, устанавливает правила ее выбора,
применения и изменения. Согласно п. 5 учетная политика - это конкретные
принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые
организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Из приведенных выше определений учетной политики видно, что
международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой
отчетности, в то время как ПБУ определяют порядок бухгалтерского учета
хозяйственных операций.
В МСФО термин «учетная политика» обычно употребляют во
множественном числе. Связано это с тем, что в международных стандартах
отсутствует термин совокупность, т. е. учетную политику, установленную в
отношении конкретного объекта учета, считают отдельной учетной
политикой. Между тем в российских стандартах определение термина
совокупность составляет единую учетную политику предприятия.
Бухгалтерской службе во время разработки учетной политики своего
предприятия разрешается руководствоваться не только принципами
финансовой отчетности и требованиями, которые прописаны в действующих
нормативно-правовых актах, но и своими профессиональными суждениями,
ориентируясь при этом на похожие операции, отраслевую специфику, а
также руководствуясь другой специальной литературой по бухгалтерскому
учету. При этом самое главное для предприятия сформировать такую
учетную политику, с использование которой финансовая отчетность
23
содержала бы уместную и понятную информацию, необходимую внешним и
внутренним пользователям для принятия решений, которая достоверно
отражала бы финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и
движение денежных средств субъекта хозяйствования.
Основная цель учетной политики - обеспечить получение достоверной
информации об имущественном и финансовом состоянии предприятия,
результатах его деятельности, которые необходимы пользователям
финансовой отчетности для принятия аргументированного решения.
Если законодательство предоставляет возможность предприятию
самостоятельно выбирать методы ведения бухгалтерского учета, тогда
возникает вопрос о разработке методологии учета.
Напомним, что согласно ПБУ 1/08 «К способам ведения
бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов
хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации
документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского
учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки
информации»
9
.
Формирование учетной политики состоит в том, что со всей
совокупности способов выбирают принятые на определенное время в
конкретных условиях, с целью обеспечения учетного процесса, в результате
чего формируется полное и достоверное представление имущественного и
финансового состояния предприятия.
Разрабатывая учетную политику, главный бухгалтер принимает
методологические решения об организации учета. Ведь от элементов
учетной политики зависит достоверное отражение хозяйственных операций,
и соответственно информация в финансовой отчетности.
Учетная политика является совокупностью конкретных элементов
организации бухгалтерского учета, которые определяются предприятием на
основании общепринятых правил с учетом специфики своей деятельности.
9
Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г.
24
Организация бухгалтерского учета предусматривает выбор формы
ведения учета, её взаимодействие с другими службами, наличие рабочего
плана счетов, технологию обработки данных и составления отчётности,
организацию внутреннего контроля, порядок проведения инвентаризации и
другие виды работ.
Следовательно, процесс формирования учетной политики - это
возможность, который предоставляет закон субъекту хозяйствования
самостоятельно проводить в пределах правового поля учетную деятельность,
которая охватывает совокупность принципов, методов, процедур
осуществления первичного наблюдения, анализа, текущей группировки,
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности, составление и
предоставление финансовой отчетности.
Принятая предприятием учетная политика оформляется
соответствующим организационно распорядительным документом -
приказом, при этом текст учетной политики может быть изложен, как в
самом приказе, так и быть дополнением к нему. Официально типовой формы
приказа об учетной политике не утверждено, поэтому предприятия
самостоятельно устанавливают методы и процедуры, которые используют в
своей хозяйственной деятельности. Приказ оформляется и утверждается
соответственно общепринятых требований делопроизводства. Утверждая
учетную политику не обязательно указывать на какой отчетный период она
принимается, поскольку она должна использоваться последовательно из года
в год, и, следовательно предприятие разрабатывает ее не на какой-то
определенный срок, а на продолжительный период деятельности.
Новый приказ об учетной политике издается при необходимости, если
надо его дополнить или изменить. Так п. 10 ПБУ1/2008 и ст. 313 НКРФ
установлены случаи изменения учетной политики, а именно:
1. Изменения законодательства Российской Федерации и (или)
нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
2. Разработка организацией новых способов ведения
25
бухгалтерского учета.
3. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета
предполагает более достоверное предоставление фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и отёчности организации или меньшую
трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверной
информации;
4. Существенное изменение условий хозяйствования организации,
которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов
деятельности и т.п.
Анализ практики формирования и использования учетной политики
предприятия показывает, что работники бухгалтерской службы,
собственники и администрация предприятий недостаточно уделяют
внимания формированию учетной политики. Поэтому одним из этапов в
процессе формирования и применения выбранной учетной политики
предприятия является контроль над внедрением и выполнением основ,
принципов, процедур установления учетной политики, выявление
недостатков и внесение при необходимости изменений.
Знакомство с деятельностью предприятия контролирующий орган
начинает с изучения его учетной политики. Это дает возможность быстро
определить особенности учета предприятия, составить точный план
проверки с учетом специфики его деятельности и финансового состояния.
Именно поэтому проверке подлежит учетная политика предприятия
как совокупность способов ведения учета на конкретном предприятии.
Цель проверки - установление ее соответствия требованиям
действующего законодательства, принципам бухгалтерского учета и
финансовой отчетности, а также цели деятельности предприятия. Объектом
изучения являются все внутренние документы, которые определяют вопросы
организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии.
Учетная политика как документ рассматривается сплошным методом и
в полном объеме. При проверке аудитор или ревизор должны проверить
26
методологический и организационные аспекты формирования учетной
политики (таблица 1.1).
Таблица 1.1
Основные аспекты проверки учетной политики
Методологический аспект
Организационный аспект
- методы начисления амортизации
- наличие приказа руководителя о
основных средств, обоснованность их
принятой учетной политике;
применения;
- соответствие принятой учетной
- классификационные требования,
политики требованиям
предъявляемые к объектам
законодательства и положениям
нематериальных активов;
бухгалтерского учета, а также
- выбранный порядок отражения в
характеру и масштабам
деятельности
бухгалтерском учете начисление
экономического субъекта;
амортизации по объектам
нематериальных
- соблюдение при подготовке
активов;
учетной политики допущений и
- выбранный порядок отражения в
требований, установленных
бухгалтерском учете процесса
нормативными документами;
заготовления и приобретения запасов;
- полнота раскрытия избранных
при
- выбранный метод оценки запасов при
разработке учетной политики
их списании в производство;
способов ведения бухгалтерского
- применяемые методы калькуляции
учета, существенно влияющих на
себестоимости продукции;
формирование показателей
- порядок учета и финансирования
бухгалтерской отчетности;
ремонта основных средств;
- должностные инструкции;
- перечень создаваемых резервов
- утверждены системы и графики
предстоящих расходов и платежей;
документооборота, а также выбор
- порядок учета расходов будущих
формы ведения бухгалтерского
учета;
периодов;
- порядок проведения
- вариант оценки незавершенного
инвентаризаций имущества и
производства;
обязательств;
- способы распределения косвенных
- рабочий план счетов
расходов;
бухгалтерского учета и варианты
- выбранный вариант отражения в
использования счетов
бухгалтерского
бухгалтерском учете выпуска готовой
учета, отличные от общепринятого
продукции;
выбранный вариант оценки готовой
продукции, товаров;
порядок использования чистой
прибыли, остающейся в распоряжении
экономического субъекта;
выбранный вариант отражения в
бухгалтерской отчетности текущей
части долгосрочных кредитов и займов.
порядка.
Несоблюдение требований законодательства в отношении учетной
политики, даже если их влияние на финансовый результат деятельности
предприятия и на достоверность финансовой отчетности незначительны,
может привести к негативным последствиям со стороны уполномоченных
27
государственных органов контроля.
Кроме того, исследуя учетную политику, контролирующий субъект
должен выяснить следующие вопросы:
- соблюдается ли порядок оформления приказа об учетной
политики, имеются ли на предприятии нужные внутренние документы,
положения, инструкции, которые утверждаются одновременно с приказом об
учетной политике;
- срок фактического введения в действие приказа об учетной
политике (с 1 января, а для вновь созданного предприятия - не позднее чем
через 90 дней со дня государственной регистрации);
- полное раскрытие установленных способов ведения
бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценивание и
принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение выбранной и утвержденной методики ведения учета
(методов оценивания запасов, методов начисления амортизации);
- определить с помощью, какой формы ведётся учет,
предусмотрена ли она в приказе об учетной политике, обратить внимание на
особенностях связанных с этим;
- все ли хозяйственные операции оформлены первичными
документами и содержат ли они необходимые реквизиты (название
документа;
- дату составления; измерители хозяйственной операции; подписи
ответственных лиц);
- как проводится инвентаризация имущества и обязательств на
предприятии, как часто, сроки и порядок проведения.
Учитывая все вышеперечисленные критерии, необходимо отметить,
что чрезвычайно необходимой является проверка органами контроля
достоверности и правильности ведения учетной политики на предприятии,
чтобы предотвратить недостатки и злоупотребления во время ведения учета.
Российское законодательство предусматривает ответственность за
28
невыполнение приказа об учетной политике. Поэтому с содержанием
приказа об учетной политике необходимо ознакомить всех работников
предприятия, которые обязаны выполнять его положения. За невыполнение
указанных норм распорядительного документа на работника возлагается
ответственность, предусмотренная внутренними правилами предприятия.
Если при запросе учетной политики контролирующими органами
окажется, что ее нет, то с предприятия будет взыскан штраф в размере 200
рублей (статья 126 Налогового кодекса РФ), а руководитель предприятия
может быть наказан на сумму от 300 до 500 рублей (статья 15.6 Кодекса об
административных нарушениях РФ)
10
.
Отсутствие важных положений учетной политики истолковывается
как грубое нарушение, предполагает ответственность по статье 120
Налогового кодекса РФ и штраф от10000 до 30000 рублей. Кроме того,
возможно привлечение к ответственности должностных лиц по статье 15.11
Кодекса об административных нарушениях РФ в размере 2000 до 3000
рублей
11
.
Эффективное функционирование системы учетной политики
предприятия невозможно без соблюдения определенных принципов ее
построения. Однако в современных условиях хозяйствования учетная
политика призвана выполнять не только функции учета и формирования
отчетности, но и обеспечивать другие функции управления - планирование,
экономический анализ, контроль и прогнозирование. Поэтому создавая
систему учетной политики предприятия, необходимо соблюдать не только
специфические принципы бухгалтерского учета, но и общенаучных
(системности, научной обоснованности, планомерности, эффективности и
др.).
10
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) № 146-ФЗ часть вторая от 31.07.1998.
[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_196 71/
(дата обращения: 13.02.2017).
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) № 146-ФЗ часть вторая от 31.07.1998.
[Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_196 71/
(дата обращения: 13.02.2017).
29
Вывод. Итак, учетная политика предприятия - это не только
номинальное определение основных принципов учета, но и важнейшая
составная хозяйственной практики. Построение системы учетной политики
предприятия обусловлено требованиями и должно осуществляться с учетом
упомянутых допущений. Конкретные, индивидуальные правила и принципы
учета предприятия утверждаются приказом об учетной политике.
Официальной типовой формы приказа об учетной политике не
утверждено, поэтому предприятия самостоятельно определяют методы и
процедуры, которые используют, учитывая специфику своего предприятия с
соблюдением общепринятых требований делопроизводства.
Элементы, составляющие учетную политику, определены ПБУ 1/08,
однако, если предприятие самостоятельно устанавливает элементы,
входящие в учетную политику, то это необходимо отразить в приказе об
учетной политике.
Проверка контролирующими органами достоверности и правильности
ведения учетной политики на предприятии необходима, чтобы предупредить
недостатки и злоупотребления при ведении учета.
Российское законодательство предусматривает ответственность за
невыполнение приказа об учетной политике.
1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
Политика государства в области развития бухгалтерского и налогового
учетов направлена на постепенное сближение правил этих двух видов учёта.
В частности, это отражено и реализовано в Концепции развития
бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на
среднесрочную перспективу. Правительством применяются и другие меры,
направленные на дальнейшее развитие этой концепции. Однако проблема
30
сближения налогового и бухгалтерского учётов остаётся актуальной до сих
пор
12
.
Нельзя не отметить тот факт, что в налоговом учёте оформляются и
используются такие же первичные учётные документы, что и в
бухгалтерском учете. Так же закреплены на законодательной основе такие
основные признаки бухгалтерских регистров, как систематизация данных
первичных учетных документов по счетам бухгалтерского учета и их
юридическая необходимость - установление ответственности лиц,
сформировавших и подписавших регистры. Если возникает ситуация, когда
информации, накопленной в регистрах бухгалтерского учёта, недостаточно
для распознания налоговой базы, исчисления и уплаты налога, в организации
могут быть созданы собственные налоговые регистры. Они формируются на
основе бухгалтерских путем добавления в них дополнительных показателей,
или разрабатываются независимые регистры налогового учёта.
Хотя взаимосвязь бухгалтерского и налогового учётов очевидна,
между ними существует граница. Разделение этих видов учёта обусловлено
различием целей формирования бухгалтерской и налоговой отчётности.
Налоговая отчетность формируется только для целей налогообложения, а
бухгалтерская отчётность является незаменимой основой для принятия
руководством организации эффективных управленческих решений.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является главным источником
информации о функционировании предприятия и его взаимодействии с
другими организациями, государственными органами и фондами,
акционерами и собственниками
13
. Также правила учёта объектов
налогообложения в налоговом учёте не всегда совпадают с правилами,
установленными в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский
учёт. Прежде всего, это касается порядка признания и классификации
12
Гудкова О. В., Ермакова Л. В. Система налогового администрирования в РФ и пути ее
модернизации. РИО, 2012. с.28
13
Дворецкая Ю. А. Подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности: анализ основных
изменений // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития, 2014. № 12.