81
ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
УЧЕТНОЙ И НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ПАО «НМЗ»
3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации
Всем бухгалтерам известно, что без учетной политики не может
работать ни одна организация. Каждая организация ведет свою
экономическую деятельность на основе разработанной учетной политики. И
каждый год, в зависимости от изменения норм и положений действующего
законодательства, учетная политика пересматривается и утверждается ее
новый вариант.
По мнению Крутяковой Т.Л., учетная политика - это внутренний
документ организации, который раскрывает особенности бухгалтерского
(налогового) учета организации в конкретном отчетном периоде всем
заинтересованным лицам
17
.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой
совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского
учета организации, а учетная политика для целей налогообложения -
совокупность способов ведения налогового учета организации, имеющую
методическую и организационно-техническую составляющие элементов
методики исчисления некоторых налогов (сборов).
Остафий И.Б., ведущий аудитор компании «Правовест Аудит» считает,
что организация при формировании учетной политики должна
руководствоваться Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», а также следующими документами (п. 1 ст. 30 Закона
№ 402-ФЗ)
18
:
- ПБУ (с 1/2008 по 24/2011)
19
;
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998. № 34н;
- Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах
17
Крутякова Т.Л. Учётная политика 2015: бухгалтерская и налоговая. - М.: «АйСи Групп», 2015. - 208 с.
18
Остафий И.Б. Учетная политика в 2016году // http://pravovest-audit.ru
19
Все положения по бухгалтерскому учету. Тексты с изменениями и дополнениями по состоянию на 2016.- М: Эксмо-
Пресс, 2016 г.- 224 с.
82
бухгалтерской отчетности организаций»;
- Методическими указаниями и рекомендациями (по учету
основных средств, МПЗ, спецодежды и др.) (согласно п. 8 ст. 21 Закона №
402-ФЗ рекомендации в области бухучета применяются на добровольной
основе).
Зачастую изменения, вносимые в учетную политику, трудно, а то и
просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять
измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении
хозяйственных операций, совершенных после введения измененного
способа, т.е. «перспективно».
Изменение учетной политики возможно также при выборе другого
объекта налогообложения или метода учета. Оставлять старый вариант
учетной политики запрещается, за это на организацию накладывается штраф.
При утверждении учетной политики издается приказ, необходимый для
регулирования бухгалтерского учета, и разрабатываются приложения
связанные с целями налогообложения. Действие учетной политики
начинается с 1 января следующего календарного года, поэтому все
документы датируются декабрем предыдущего.
При составлении учетной политики рассматривается ряд важных
моментов:
- разработка и утверждение рабочего плана счетов;
- определение методологии, помогающей оценить отдельные типы
имущества и обязательств;
- последовательность операций по отражению в учете разных
событий, которые наступили уже после отчетной даты. Бухгалтер должен
обсудить с руководителем предприятия и утвердить, какая дата в 2016 году
считается отчетной;
- утверждение сроков и порядка проведения ежегодной
инвентаризации;
- указание форм первичной отчётности и разработка графика
83
документооборота, правил перемещения документации необходимых для
своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций;
- определение систем финансового контроля за действиями
работников организации;
- фиксация в учетной политике дополнительных механизмов
упрощающих ведение бухгалтерского учета
20
.
Проведя детальный анализ некоторых нормативных документов, мы
выявили следующие предпосылки изменения учетной политики при ее
составлении.
1) При разработке учетной политики в целях налогообложения
необходимо основываться на Налоговом кодексе РФ, в который 1 января
2016 года были внесены изменения. Все эти изменения записываются в
документ об учетной политике. Обязательно отражать в новой учетной
политике переход на новую систему налогообложения.
2) Имущество, подлежащее амортизации, теперь включает
имущество, заявленная стоимость которого первоначально приравнивается
сумме от 100 000 рублей, которое начинает эксплуатироваться с 1 января
2016 года.
3) Увеличилось ограничительное значение для организаций,
которые вносят только авансовые платежи по НДФЛ. Это увеличение
касается предприятий, у которых прибыль в среднем ежеквартально
составляет 15 миллионов рублей.
4) При составлении учетной политики на новый календарный год
важно указать вариант списания инвентаря и спецодежды, выдаваемой
работникам на производстве. С 2015 года полную их закупочную стоимость
разрешается списывать в затраты. Такой порядок списания позволит
добиться полного соответствия ведения налогового и бухгалтерского учета.
Этот метод списания не обязателен к применению, можно оставить старый
20
Крутякова Т.Л. Учётная политика 2015: бухгалтерская и налоговая. - М.: «АйСи Групп», 2015. - 208 с.
84
вариант и списывать инвентарь в затраты постепенно.
5) Важно оставить в учетной политике список прямых и косвенных
затрат. Правил по их составлению пока нет, и чаще всего к прямым относят
материальные затраты, оплату труда, страховые платежи, начисленную
амортизацию производственных основных средств. Правильно проведенная
учетная политика обеспечивает внесение исправлений относительно
доходной и расходной составляющих за отчетный налоговый период, это
достигается путем уменьшения убытков или полным их избавлением. Она не
должна допускать резких перепадов в затратах, убыточности деятельности
предприятия.
6) Сомнительная задолженность - важная составляющая учетной
политики. Резерв по сомнительным долгам формируется для включения в
пункт внереализационных затрат задолженности, возникшей вследствие
неисполнения обязательств безответственными контрагентами.Если с даты
просрочки оплаты прошло более 90 дней, дебиторка полностью включается в
резерв. При просрочке от 45 до 90 дней зарезервировать можно 50% от долга.
7) Организация вправе принять решение о равномерном учете для
целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков
работников (ст. 324.1 НК РФ). В УП необходимо отразить принятый способ
резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный
процент отчислений в указанный резерв. Создание резерва позволит
равномерно распределить расходы на отпуска в течение года и избежать
повышенных расходов по итогам полугодия - 9 месяцев в летний сезон
отпусков. Если для компании это важно, то стоит в УП закрепить правило о
формировании резервов.
Таким образом, позиция выбора изменений элементов учетной
политики заключается в обеспечении адекватности методологии
организационно-технических положений учетной политики современным
учетным подходам. Совершенствование учетной политики организации
постоянно возобновляемый процесс учетной работы и проблема отражения
85
ее существенных изменений в бухгалтерской финансовой отчетности требует
профессионального мастерства бухгалтера, систематического контрольного
внимания в выполнении соответствующих аналитических и учетных
процедур по обобщению данных.
3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за
счет применения различных вариантов учетной политики
Обязанность организаций по формированию учетной политики
отражена в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете»
21
. Законодательством установлено, что руководство организации
разрабатывает, формирует и утверждает учетную политику для своей
организации ежегодно на предстоящий период. Актуальность вопроса
разработки учетной политики организациями, осуществляющими инновации,
обуславливается тем фактом, что в данном организационном документе
руководители организаций могут избрать для ведения бухгалтерского и
налогового учета такие методы, которые обеспечивали бы эффективность
финансового положения фирмы.
К основным регламентированным статьям, представленным в
Касарьковым Г.Ю
22
, учетной политики инновационно-активного
предприятия, т. е. таким статьям, которые оказывают значительное влияние
на результаты и эффективности финансово- хозяйственной деятельности,
относятся:
Проведение переоценки основных средств и порядок ее проведения. По
отношению к указанной статье организация может либо не проводить
переоценку, либо проводить путем индексации или прямого пересчета.
Методика переоценки представлена в Приказе Минфина РФ от 13.10.2003 N
91н
23
. Возможность и необходимость переоценки/не переоценки влияет на
21
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в
силу с 01.01.2014).
22
ПБУ: практический комментарий / Г. Ю. Касьянова (12-е изд., перераб. и доп.). - М.: АБАК,
2014 г. - 592 стр
23
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 N
86
многие показатели технико-экономического состояния предприятия, такие
как: фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдача,
фондорентабельность, а также относительные показатели ликвидности,
остаток валюты бухгалтерского баланса и другие. Следовательно, вариант
учета основных средств, отражаемых в статье, зависит от стратегической
цели деятельности предприятия и зависит, в том числе, от изменения
рыночных цен на те или иные объекты основных средств.
Методика определения срока полезного использования и способа
начисления амортизации, а также использование коэффициентов ускорения
амортизации на объекты основных средств определены в Постановление
Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы» и Приказе Минфина РФ от
30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств ПБУ 6/01» . Способ начисления амортизации, а
также срок полезного использования объектов основных средств определяют
величину ежемесячных амортизационных отчислений. Последние, в свою
очередь, влияют на остаточную стоимость объектов основных средств, а
также на величину постоянных затрат (накладных расходов) организации.
Следовательно, организации в данном случае избирают такие способы
амортизации и определяют срок полезного использования объектов в
зависимости от цели управления их финансовым результатом и финансовым
состоянием в целом. Аналогичное влияние на финансовое состояние фирмы
оказывает способ списания объектов основных средств стоимостью до 40 000
руб. В Приказе Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н
24
предложено либо
списывать данные объекты на затраты единовременно, при передаче в
эксплуатацию, либо путем амортизации этих объектов по общим правилам.
Тот же правовой документ позволяет организации самостоятельно
5252).
24
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N
2689).
87
установить нормативное значение стоимости объектов основных средств,
подлежащих единовременному списанию на затраты.
В силу того, что деятельность предприятия может быть связана с
достройкой/доработкой объектов основных производственных фондов,
нормативно правовое регулирование позволяет организации избрать для себя
порядок учета затрат на указанные мероприятия. Нормативными
документами предложено либо увеличить первоначальную стоимость
дорабатываемого объекта на величину затрат, либо учесть указанные затраты
как самостоятельный объект основных средств. Выбор того или иного
критерия влияет на величину частных показателей эффективности
использования объектов основных средств.
Огромную роль в деятельности и результатах деятельности
предприятий играет учет объектов нематериальных активов. Методы учета
данных объектов в бухгалтерском учете аналогичны методам, применяемым
по учету объектов основных средств, но регулируются следующим
нормативным Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов (ПБУ
14/2007)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975). Данный
документ вводит дополнительные параметры учета объектов
нематериальных активов, такие как: критерии существенного изменения
экономических выгод от использования нематериальных активов, а также
проверка на обесценение объектов нематериальных активов по МСФО.
Применение обоих критериев связано с тем, что нематериальные активы, как
правило, обладают неустойчивой рыночной стоимостью, зависимы от
появления новых разработок, которые могут значительно обесценить
рыночную стоимость имеющихся у организации объектов нематериальных
активов. Учет и управление нематериальными активами фирмы особенно
актуально для инновационно-активных предприятий в силу того, что именно
в составе этих активов учитываются опытные образцы, а также результаты
научно-технических разработок. Использование критериев переоценки
88
влияет не только на валюту бухгалтерского баланса, но также на финансовые
результаты деятельности организации. В случае обесценивания объекта
нематериальных активов происходит сокращение валюты баланса, а также
отражение организацией внереализационного дохода (по отчету о
финансовых результатах, утвержденному Приказом Минфина России от
02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» с
учетом изменений внесенных Приказом Минфина России от 26.10.2012 N
138н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской
Федерации от 28 декабря 2010 г. N 191н», расход отражается по статье
«Прочие расходы»), в случае увеличения рыночной стоимости объектов
основных средств - наоборот.
Методы определения учетной величины материально-
производственных запасов (по фактической себестоимости или по учетным
ценам), а также оценки поступающих запасов (по договорным ценам, по
планово-расчетным ценам, по средней цене группы, по фактической
себестоимости на основе данных предыдущего отчётного периода)
определено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов ПБУ 5/01». Использование того или иного метода также оказывает
влияние на конечный финансовый результат. Учет запасов по фактической
себестоимости на основании договорных цен предполагает, что изменение в
цене отразится на величине валовой (маржинальной) прибыли, а при
использовании методов, предполагающих корректировку значений цены
МПЗ, отклонения отражаются в составе прочих доходов или расходов
организации.
Учет материально-производственных запасов на тех или иных счетах
бухгалтерского учета, согласно утвержденному Приказу Минфина РФ от
04.09.2001 N 69н «Об особенностях применения страховыми организациями
Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению», не оказывает влияние на
89
финансовое состояние организации, однако использование различных счетов
и их комбинаций зависит от вида экономической деятельности и вида
запасов. Например, в торговле МПЗ отражаются на счете 41 «Товары», в
производстве в зависимости от вида запасов и стадии прохождения ими
производственно-технологического процесса, применяются счета 10
«Материалы», 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция».
Использование того или иного метода списания материалов в
производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости,
ФИФО), установлены Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов ПБУ 5/01». Те же методы распространяются на
оценку стоимости отгруженной продукции.
Применение того или иного метода влияет на величину прямых
расходов, включаемых в себестоимость единицы продукции, а также
определяют базу распределения накладных расходов и, соответственно,
величину полной себестоимости готовой продукции. Выбор организацией
того или иного метода зависит от целей управления затратами и
себестоимостью готовой продукции.
В зависимости от сложившейся ситуации во внешней или внутренней
среде организации она может осуществлять оценку возвратных отходов либо
по цене возможного использования, либо по их рыночной стоимости.
Для инновационно-активных организаций, осуществляющих
внешнеэкономическую деятельность, можно отметить, что они, согласно
Приказу Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)», могут оценивать
(определять) курсовую разницу на дату совершения операции, а также на
отчетную дату. Положением установлен еще один метод для указанной
статьи учетной политики организации, он расширен формулировкой «и по
мере изменения курсов иностранных валют». Опираясь на тот факт, что
90
валютный кросс-курс является крайне неустойчивым показателем, его
планирование и прогнозирование «до копейки» является практически
невозможным для организации, поэтому наличие нескольких методов
определения курсовой разницы нецелесообразно, т. к. нет аналитической
базы для прогнозирования курсов валют в целях определения курсовых
разниц, ориентированных на улучшение финансового положения фирмы.
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам
(ПБУ 15/2008)»организациям предоставляется возможность переноса
остатков долгосрочных кредитов и займов (раздел 4 бухгалтерского баланса
организации) при сроке погашения, не превышающим один год, на
краткосрочные обязательства (раздел 5 бухгалтерского баланса организации).
В случае переноса долгосрочных обязательств в состав краткосрочных, по
достижению последними срока погашения до 1 года, в финансовом
положении организации данное действие отразится ухудшением показателей
ликвидности, платежеспособности, сокращения остатка собственных
оборотных средств, а значит, показатели финансовой устойчивости также
ухудшат свое значение. Более того, в анализе ликвидности происходит
сокращение платежного излишка по первой группе (А1-П1) или увеличения
суммы недостатка. Соответственно, использования возможности, указанной
в Положении, по мнению автора исследования, нецелесообразно.
На основании указанного Положения организация вправе выбирать
метод списания начисленных процентов по кредитам и займам. Положение
предусматривает 2 варианта отражения указанных расходов: либо в составе
первоначальной стоимости инвестируемого актива, либо в составе прочих
расходов. В случае если организация выбирает первый вариант, она
распределяет налогооблагаемые расходы на ряд лет, т. к. они будут списаны
путем амортизации. Во втором случае списание затрат осуществляется на
расходы отчетного периода, и налогооблагаемая прибыль уменьшается
только в отчетном периоде. Соответственно, в зависимости от целей и задач