18
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые
в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитическо-
го учета;
- формы первичных учетных документов, используемые для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы пер-
вичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бух-
галтерской отчетности;
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; порядок
проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной форма-
ции;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие мо-
менты, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В приказе об учетной политике должны содержаться краткие, четкие и
конкретные решения по вышеперечисленным вопросам. Форма приказа выби-
рается организацией самостоятельно.
Приказ об учетной политике организации состоит, как правило, из трех
основных разделов: организация бухгалтерского учета; техника ведения бух-
галтерского учета; методика учета основных объектов.
Организация бухгалтерского учета - система элементов построения
учетного процесса. К таким элементам относятся [3]:
- схема ведения бухгалтерского учета. При выборе этой схемы в органи-
зациях необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от
06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете" [2];
- уровень централизации учета. Централизация учета означает, что учет-
ный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, где и осуществ-
ляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе доку-
ментов, полученных из отдельных подразделений организации. В подразделе-
ниях осуществляется только первичная регистрация операций. Децентрализа-
ция учета предполагает ведение аналитического и синтетического учета непо-
средственно подразделениями.
19
При этом главная бухгалтерия контролирует учетный процесс в подраз-
делениях, а также составляет сводный баланс и сводную отчетность организа-
ции [3];
- структура бухгалтерского аппарата. В небольших организациях все ра-
ботники подчиняются непосредственно главному бухгалтеру; в средних и
крупных могут создаваться промежуточные звенья (группа учета оплаты труда,
материальная группа и т. д.), возглавляемые старшими бухгалтерами;
- организация учета в филиалах, представительствах и иных структур-
ных подразделениях. Решения о выделении подразделений на отдельный ба-
ланс принимаются организацией самостоятельно и обязательно должны отра-
жаться в приказе об учетной политике, так как при различных вариантах по-
разному отражаются в учете одни и те же хозяйственные операции (например, с
применением счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» или без его примене-
ния и т. д.) [5];
- ведение документооборота. Каждая организация самостоятельно (в ли-
це главного бухгалтера) составляет график документооборота, который опреде-
ляет объем, последовательность выполняемых учетных работ, сроки выполне-
ния, конкретных исполнителей.
При этом главный бухгалтер должен руководствоваться Положением о
документообороте в бухгалтерском учете.
- организация инвентаризации имущества и денежных обязательств. Ру-
ководитель организации самостоятельно определяет сроки проведения инвен-
таризации. Приказом об учетной политике определяются:
- количество и даты проведения инвентаризаций в отчетном году; пере-
чень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации;
- состав инвентаризационной комиссии.
Техника ведения бухгалтерского учета - совокупность приемов, исполь-
зуемых организацией при построении учетного процесса. Существуют обще-
принятые приемы бухгалтерского учета, например, бухгалтерские счета, двой-
ная запись и т. д.
20
В учетной политике отражаются только те из них, которые данная орга-
низация использует частично, учитывая специфику своей работы (например,
разрабатывает свой рабочий план счетов), или выбирает из совокупности реко-
мендуемых приемов (например, форма бухгалтерского учета) [3].
В приказе об учетной политике утверждаются такие приемы бухгалтер-
ского учета, как [3]:
- технология обработки учетной информации. Как известно, хозяйствен-
ные операции, оформленные документально, бухгалтеры отражают в учетных
регистрах. Совокупность применяемых учетных регистров называют формой
бухгалтерского учета.
В настоящее время применяются следующие формы учета: автоматизи-
рованная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная, Журнал-главная,
упрощенные формы для субъектов малого предпринимательства. Организации
самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета;
- рабочий план счетов. Разрабатывается он на основе типового Плана
счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от
08.11.2010) [5].
При этом из всего перечня синтетических счетов (счетов первого поряд-
ка) организации выбирают те, с помощью которых можно адекватно отразить
финансовое состояние и результаты деятельности. Они имеют право по согла-
сованию с Минфином РФ ввести дополнительные синтетические счета, исполь-
зуя свободные коды.
Перечень субсчетов в типовом Плане носит рекомендательный характер,
поэтому при разработке рабочего плана счетов организации могут уточнять
предлагаемые в типовом Плане субсчета, исключать их и вводить дополнитель-
ные. При разработке рабочего плана счетов организации учитывают специфику
своей деятельности (промышленное производство, сельское хозяйство, торгов-
ля и т. д.), принадлежность к субъектам малого предпринимательства, а также
действующее налоговое законодательство для облегчения определения налого-
облагаемой базы по различным налогам;
21
- система внутрипроизводственного учета, контроля и отчетности. В со-
ответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 6) учет-
ной политикой определяется порядок контроля за хозяйственными операциями
[3]. В некоторых организациях формируются системы внутреннего аудита. Си-
стемы внутреннего учета и аудита служат целям эффективного управления и не
регламентируются нормативными актами по бухгалтерскому учету. [9].
1.3 Методологические различия бухгалтерского и налогового учета
Отличия бухгалтерского учета и налогового учета можно охарактеризо-
вать тремя основными показателями, которые представлены в виде таблицы 1.
Таблица 1
Отличия бухгалтерского и налогового учёта [9]
Основные от-
личия
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Задача
Создание достоверных
сведений для:
- хозяина предприятия,
полезной для принятия
управленческих реше-
ний;
- внешних пользовате-
лей (инвесторы, банки,
поставщики, органы
власти)
Определить налог на прибыль для
уплаты его в бюджет.
Законы, нор-
мативные до-
кументы
Федерального закона N
402-ФЗ "О бухгалтер-
ском учете" от 6 де-
кабря 2011 года
Положения по бухгал-
терскому учету (ПБУ) –
правила ведения бух-
галтерского учета
Налоговый кодекс,
Федеральные законы,
Письма ФНС и Минфина
Порядок при-
знания дохо-
дов и расходов
По правилам бухгал-
терского учета при
определении прибыли
учитываются все дви-
жения денежных
средств.
При налоговом учете учитываются не
все приходы и расходы при опреде-
лении прибыли, с которой нужно за-
платить налог. Для предприятий и ин-
дивидуальных предпринимателей,
применяющих УСН, в главах 25 и 26.2
Налогового кодекса РФ перечислены
поступления, которые можно считать
доходами (ст.246, 250, 346.15) и рас-
ходы, которые можно считать расхо-
дами (ст.254,346.16).
22
По мере развития рыночных отношений усиливается разделение функ-
ций прежде единой системы бухгалтерского учета на три подсистемы: бухгал-
терский (финансовый) учет; управленческий учет; налоговый учет.
В бухгалтерском (финансовом) учете формируется информация о дохо-
дах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолжен-
ности, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источни-
ков финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предна-
значена как для руководства организации, так и для внешних пользователей.
Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъекта
обязательно [11].
Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только ис-
пользуется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для
проверки достоверности формирования налоговой базы.
Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов
организации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская
прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия.
Отметим также, что финансовое состояние предприятия не характеризу-
ется данными налогового учета, так как его назначение ограничивается опреде-
лением налоговой базы по тому или иному налогу [11].
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необ-
ходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основ-
ной составляющей управленческого учета является производственный учет,
под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ получен-
ной экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, про-
гнозными значениями или нормативами. Основная цель управленческого учета
– обеспечение текущей аналитической и прогнозной информацией руководства
и менеджеров, ответственных за достижение конкретных экономических пока-
зателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться
от того, что используется в финансовом учете.
23
Вместе с тем результаты, получаемые на основании данных финансово-
го учета, должны соответствовать результатам, получаемым в управленческом
учете, хотя и не будут идентичны им [13].
Для уяснения сущности различий между бухгалтерским, налоговым и
управленческим учетом следует сопоставить сферы применения этих подси-
стем, что и сделано в приложении 1.
1.4 Нормативные корректировки расхождений между налоговым и
бухгалтерским учетом
С января 2015 года количество расхождений между налоговым и бух-
галтерским учетом сократилось. Это произошло благодаря поправкам, внесен-
ным в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 20.04.14 № 81-ФЗ [1,2]
В частности, отменены суммовые разницы и метод ЛИФО, а также
скорректирован порядок учета убытков и списания не амортизируемого имуще-
ства. Сейчас курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете
учитываются по-разному.
В налоговом учете курсовая разница, в числе прочего, возникало в слу-
чае, когда поставщик выставлял счет в валюте, и покупатель оплачивает дан-
ный счет в той же валюте. Причиной появления курсовой разницы являлось из-
менение официального курса валюты по отношению к рублю (подп. 11 ст. 250
НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы нужно было отражать
в налоговом учете в момент оплаты, либо на последнее число отчетного
или налогового периода – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8
ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ) [1].
Помимо этого в налоговом учете существовало понятие суммовой раз-
ницы. Она возникали в случае, когда поставщик выставляет счет в валюте, а
покупатель оплачивает данный счет в рублях. Причиной появления суммовой
разницы являлось несовпадение двух величин.
Первая величина - это стоимость поставки, посчитанная в рублях по ва-
лютному курсу на дату реализации.
24
Вторая величина - это рублевая сумма оплаты, поступившей от покупа-
теля (подп. 11.1 ст. 250НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые раз-
ницы нужно было отражать в налоговом учете в момент оплаты. Если же опла-
та была предварительной, то суммовая разница отражалось на момент отгрузки
(п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ). На последнее число отчетного или
налогового периода суммовые разницы не отражаются [1].
В бухгалтерском учете есть только понятие курсовой разницы, а вот по-
нятие суммовой разницы отсутствует. При этом курсовая разница в бухучете
объединяет в себе то, что в налоговом учете подразделяется на курсовую и
суммовую разницу.
Иными словами, курсовая разница возникает в обоих случаях - когда ва-
лютный счет оплачивается в валюте, и когда валютный счет оплачивается в
рублях. Отражать курсовую разницу необходимо в момент оплаты, а также на
отчетную дату. Это закреплено в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разни-
цы на дату предоплаты не отражались.
Начиная с 1 января 2015 года учет суммовых и курсовых разниц в нало-
говом и бухгалтерском учетах стал одинаковым. Это произошло благодаря ряду
поправок, которые введены комментируемым законом.
Во-первых, из Налогового кодекса исчезло понятие суммовой разницы.
Соответственно, подпункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта
1 статьи 265 НК РФ отменены. Кроме того, перестал действовать пункт 7 статьи
271 НК РФ и пункт 9 статьи 272 НК РФ. Также упоминание о суммовой разни-
це изъято из глав Налогового кодекса, посвященных упрощению и единому
сельхозналогу (отмена п. 3 ст. 346.17 НК РФ и подп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) [1].
Во-вторых, понятие курсовой разницы в налоговом учете расширился и
стал применяться в ситуации, когда счет выставлен в валюте, а оплачен в руб-
лях. Проще говоря, прежняя суммовая разница превратился в частный случай
курсовой разницы.
25
В результате определение курсовой разницы в налоговом учете совпадет
с аналогичным определением в бухгалтерском учете. Соответствующие изме-
нения внесены в подпункт 11 статьи 250 НК РФ и в подпункт 5 пункта 1 статьи
265 НК РФ [1].
В-третьих, в обоих видах учета датой определения курсовой разницы
стал момент оплаты, либо последнее число отчетного или налогового периода.
Это следует из новой редакции пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи
272 НК РФ. Как и раньше, на дату предоплаты курсовые разницы ни в бухгал-
терском, ни в налоговом учете отражаться не будут [1].
Отменён метод ЛИФО в налоговом учете. До этого в налоговом учете
существуют четыре метода оценки сырья, материалов и покупных товаров,
применяемых при их списании в производство, либо при продаже.
Первый метод — по средней стоимости.
Второй метод — по стоимости единицы запасов или товара.
Третий метод — по стоимости первых по времени приобретений (ФИ-
ФО).
Четвертый метод — по стоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО).
Данные методы были закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ
и в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ [1].
В бухгалтерском учете предусмотрены лишь три способа оценки: по се-
бестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости
первых по времени приобретения материально-производственных запасов
(ФИФО).
Такой метод как ЛИФО в бухучете отсутствовал (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов»). С января 2015 года количество ме-
тодов оценки в налоговом учете сравнялись с количеством методов оценки,
применяемых в бухучете. Это произошло из-за отмены метода ЛИФО. Соответ-
ствующие поправки внесены в пункт 8 статьи 254 НК РФ и в подпункт 3 пункта
1 статьи 268 НК РФ [1].
26
Таким образом, и в налоговом и в бухгалтерском учете останутся только
три метода: по средней стоимости, по стоимости единицы и метод ФИФО.
Установлен новый порядок списания не амортизируемого имущества.
С 1 января 2016 года в налоговом учете действует новый критерий стоимости
основного средства – 100 тыс. руб.
Имущество дешевле можно списать в расходы сразу, не амортизируя.
Новые правила касаются только тех объектов, которые компания введет
в эксплуатацию после указанной даты. Между тем в бухучете граница пока
прежняя – 40 тыс. руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). И если Минфин России не подни-
мет этот лимит, то с нового года будет еще одна разница между налоговым и
бухгалтерским учетом [3].
Изменения в порядке учета убытков. До этого у компаний, получивших
убытки, неизбежно возникали расхождения между данными налогового
и бухгалтерского учета. Согласно нормам главы 25 НК РФ, посвященной нало-
гу на прибыль, облагаемая база не могла быть отрицательной. При этом убытки
текущего налогового периода в общем случае разрешено было переносить на
будущее в течение дести лет (ст. 283 НК РФ) [1].
Для отдельных видов убытков в налоговом учете были установлены
особые правила. В частности, убытки, полученные при переуступке права тре-
бования долга за товар, работу или услугу, отражали в следующем порядке.
Первая половина убытка включала во внереализационные расходы на дату
уступки права требования, а вторая половина — по истечении 45 календарных
дней с даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ) [1]. Нормы бухгалтерского учета не
предусматривали никаких ограничений по отражению убытков.
Это значит, что убытки от любых операций учитывались в полном объ-
еме в момент их возникновения, и финансовый результат по данным БУ мог
быть отрицательным.
С января 2015 года ситуация несколько изменилась. И хотя полного
сближения правил списания убытков в налоговом и бухгалтерском учете не
произошли, первый шаг в этом направлении сделан:
27
Подкорректирован порядок учета убытков от переуступки права требо-
вания в налоговом учете. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 279 НК РФ,
которая вступила в силу 1 января 2015 года, весь такой убыток в полном объеме
разрешат относить на внереализационные расходы в момент уступки права тре-
бования [1].
Изучением теоретических аспектов отличия бухгалтерского учета и
налогового учета в первой главе настоящей работы мы пришли к заключению о
том что:
- в бухгалтерском (финансовом) учете формируется информация о дохо-
дах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолжен-
ности, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источни-
ков финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предна-
значена как для руководства организации, так и для внешних пользователей.
Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъ-
екта обязательно [11].
Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только ис-
пользуется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для
проверки достоверности формирования налоговой базы.
Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов
организации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская
прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия.
Отметим также, что финансовое состояние предприятия не характеризуется
данными налогового учета, так как его назначение ограничивается определени-
ем налоговой базы по тому или иному налогу [11].
У бухгалтерского и налогового учета три основных отличия: задачи, за-
коны, нормативные документы, которым они подчиняются и порядок призна-
ния доходов и расходов [11].