18
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в
организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического
учета;
- формы первичных учетных документов, используемые для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы пер-
вичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгал-
терской отчетности;
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; порядок
проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной формации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие мо-
менты, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В приказе об учетной политике должны содержаться краткие, четкие и
конкретные решения по вышеперечисленным вопросам. Форма приказа выбира-
ется организацией самостоятельно.
Приказ об учетной политике организации состоит, как правило, из трех
основных разделов: организация бухгалтерского учета; техника ведения бухгал-
терского учета; методика учета основных объектов.
Организация бухгалтерского учета - система элементов построения учет-
ного процесса. К таким элементам относятся [3]:
- схема ведения бухгалтерского учета. При выборе этой схемы в органи-
зациях необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от
06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете" [2];
- уровень централизации учета. Централизация учета означает, что учет-
ный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, где и осуществ-
ляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе докумен-
тов, полученных из отдельных подразделений организации. В подразделениях
осуществляется только первичная регистрация операций. Децентрализация
учета предполагает ведение аналитического и синтетического учета непосред-
ственно подразделениями.
19
При этом главная бухгалтерия контролирует учетный процесс в подраз-
делениях, а также составляет сводный баланс и сводную отчетность организации
[3];
- структура бухгалтерского аппарата. В небольших организациях все ра-
ботники подчиняются непосредственно главному бухгалтеру; в средних и круп-
ных могут создаваться промежуточные звенья (группа учета оплаты труда, мате-
риальная группа и т. д.), возглавляемые старшими бухгалтерами;
- организация учета в филиалах, представительствах и иных структурных
подразделениях. Решения о выделении подразделений на отдельный баланс при-
нимаются организацией самостоятельно и обязательно должны отражаться в
приказе об учетной политике, так как при различных вариантах по-разному от-
ражаются в учете одни и те же хозяйственные операции (например, с примене-
нием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» или без его применения и т. д.)
[5];
- ведение документооборота. Каждая организация самостоятельно (в лице
главного бухгалтера) составляет график документооборота, который определяет
объем, последовательность выполняемых учетных работ, сроки выполнения,
конкретных исполнителей.
При этом главный бухгалтер должен руководствоваться Положением о
документообороте в бухгалтерском учете.
- организация инвентаризации имущества и денежных обязательств. Ру-
ководитель организации самостоятельно определяет сроки проведения инвента-
ризации. Приказом об учетной политике определяются:
- количество и даты проведения инвентаризаций в отчетном году; пере-
чень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации;
- состав инвентаризационной комиссии.
Техника ведения бухгалтерского учета - совокупность приемов, исполь-
зуемых организацией при построении учетного процесса. Существуют общепри-
нятые приемы бухгалтерского учета, например, бухгалтерские счета, двойная за-
пись и т. д.
20
В учетной политике отражаются только те из них, которые данная орга-
низация использует частично, учитывая специфику своей работы (например, раз-
рабатывает свой рабочий план счетов), или выбирает из совокупности рекомен-
дуемых приемов (например, форма бухгалтерского учета) [3].
В приказе об учетной политике утверждаются такие приемы бухгалтер-
ского учета, как [3]:
- технология обработки учетной информации. Как известно, хозяйствен-
ные операции, оформленные документально, бухгалтеры отражают в учетных
регистрах. Совокупность применяемых учетных регистров называют формой
бухгалтерского учета.
В настоящее время применяются следующие формы учета: автоматизи-
рованная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная, Журнал-главная, упро-
щенные формы для субъектов малого предпринимательства. Организации само-
стоятельно выбирают форму бухгалтерского учета;
- рабочий план счетов. Разрабатывается он на основе типового Плана сче-
тов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от
08.11.2010) [5].
При этом из всего перечня синтетических счетов (счетов первого по-
рядка) организации выбирают те, с помощью которых можно адекватно отразить
финансовое состояние и результаты деятельности. Они имеют право по согласо-
ванию с Минфином РФ ввести дополнительные синтетические счета, используя
свободные коды.
Перечень субсчетов в типовом Плане носит рекомендательный характер,
поэтому при разработке рабочего плана счетов организации могут уточнять
предлагаемые в типовом Плане субсчета, исключать их и вводить дополнитель-
ные. При разработке рабочего плана счетов организации учитывают специфику
своей деятельности (промышленное производство, сельское хозяйство, торговля
и т. д.), принадлежность к субъектам малого предпринимательства, а также дей-
ствующее налоговое законодательство для облегчения определения налогообла-
гаемой базы по различным налогам;
21
- система внутрипроизводственного учета, контроля и отчетности. В со-
ответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 6) учетной
политикой определяется порядок контроля за хозяйственными операциями [3].
В некоторых организациях формируются системы внутреннего аудита. Системы
внутреннего учета и аудита служат целям эффективного управления и не регла-
ментируются нормативными актами по бухгалтерскому учету. [9].
1.3 Методологические различия бухгалтерского и налогового учета
Отличия бухгалтерского учета и налогового учета можно охарактеризо-
вать тремя основными показателями, которые представлены в виде таблицы 1.
Таблица 1
Отличия бухгалтерского и налогового учёта [9]
Основные
отличия
Бухгалтерский
учет
Налоговый учет
Задача
Создание достовер-
ных сведений для:
- хозяина предприя-
тия, полезной для
принятия управлен-
ческих решений;
- внешних пользова-
телей (инвесторы,
банки, поставщики,
органы власти)
Определить налог на прибыль для уплаты его
в бюджет.
Законы,
норматив-
ные доку-
менты
Федерального за-
кона N 402-ФЗ "О
бухгалтерском
учете" от 6 декабря
2011 года
Положения по бух-
галтерскому учету
(ПБУ) – правила ве-
дения бухгалтер-
ского учета
Налоговый кодекс,
Федеральные законы,
Письма ФНС и Минфина
22
Порядок
призна-
ния дохо-
дов и рас-
ходов
По правилам бух-
галтерского учета
при определении
прибыли учитыва-
ются все движения
денежных средств.
При налоговом учете учитываются не все при-
ходы и расходы при определении прибыли, с
которой нужно заплатить налог. Для предприя-
тий и индивидуальных предпринимателей,
применяющих УСН, в главах 25 и 26.2 Налого-
вого кодекса РФ перечислены поступления, ко-
торые можно считать доходами (ст.246, 250,
346.15) и расходы, которые можно считать
расходами (ст.254,346.16).
По мере развития рыночных отношений усиливается разделение функций
прежде единой системы бухгалтерского учета на три подсистемы: бухгалтерский
(финансовый) учет; управленческий учет; налоговый учет.
В бухгалтерском (финансовом) учете формируется информация о дохо-
дах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолженно-
сти, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников
финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предназна-
чена как для руководства организации, так и для внешних пользователей. Веде-
ние бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъекта обяза-
тельно [11].
Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только ис-
пользуется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для
проверки достоверности формирования налоговой базы.
Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов ор-
ганизации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская при-
быль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия.
Отметим также, что финансовое состояние предприятия не характеризу-
ется данными налогового учета, так как его назначение ограничивается опреде-
лением налоговой базы по тому или иному налогу [11].
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необхо-
димой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основной
23
составляющей управленческого учета является производственный учет, под ко-
торым обычно понимают учет издержек производства и анализ полученной эко-
номии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозными
значениями или нормативами. Основная цель управленческого учета – обеспе-
чение текущей аналитической и прогнозной информацией руководства и мене-
джеров, ответственных за достижение конкретных экономических показателей.
Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от того,
что используется в финансовом учете.
Вместе с тем результаты, получаемые на основании данных финансового
учета, должны соответствовать результатам, получаемым в управленческом
учете, хотя и не будут идентичны им [13].
Для уяснения сущности различий между бухгалтерским, налоговым и
управленческим учетом следует сопоставить сферы применения этих подсистем,
что и сделано в приложении 1.
1.4 Нормативные корректировки расхождений между налоговым и
бухгалтерским учетом
С января 2015 года количество расхождений между налоговым и бухгал-
терским учетом сократилось. Это произошло благодаря поправкам, внесенным в
главу 25 НК РФ Федеральным законом от 20.04.14 № 81-ФЗ [1,2]
В частности, отменены суммовые разницы и метод ЛИФО, а также скор-
ректирован порядок учета убытков и списания не амортизируемого имущества.
Сейчас курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете учи-
тываются по-разному.
В налоговом учете курсовая разница, в числе прочего, возникало в случае,
когда поставщик выставлял счет в валюте, и покупатель оплачивает данный счет
в той же валюте. Причиной появления курсовой разницы являлось изменение
официального курса валюты по отношению к рублю (подп. 11 ст. 250 НК РФ и
подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы нужно было отражать в налоговом
24
учете в момент оплаты, либо на последнее число отчетного или налогового пе-
риода – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10
ст. 272 НК РФ) [1].
Помимо этого, в налоговом учете существовало понятие суммовой раз-
ницы. Она возникали в случае, когда поставщик выставляет счет в валюте, а по-
купатель оплачивает данный счет в рублях. Причиной появления суммовой раз-
ницы являлось несовпадение двух величин.
Первая величина - это стоимость поставки, посчитанная в рублях по ва-
лютному курсу на дату реализации.
Вторая величина - это рублевая сумма оплаты, поступившей от покупа-
теля (подп. 11.1 ст. 250НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы
нужно было отражать в налоговом учете в момент оплаты. Если же оплата была
предварительной, то суммовая разница отражалось на момент отгрузки (п. 7 ст.
271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ). На последнее число отчетного или налогового
периода суммовые разницы не отражаются [1].
В бухгалтерском учете есть только понятие курсовой разницы, а вот по-
нятие суммовой разницы отсутствует. При этом курсовая разница в бухучете
объединяет в себе то, что в налоговом учете подразделяется на курсовую и сум-
мовую разницу.
Иными словами, курсовая разница возникает в обоих случаях - когда ва-
лютный счет оплачивается в валюте, и когда валютный счет оплачивается в руб-
лях. Отражать курсовую разницу необходимо в момент оплаты, а также на от-
четную дату. Это закреплено в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стои-
мость которых выражена в иностранной валюте».
Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы
на дату предоплаты не отражались.
Начиная с 1 января 2015 года учет суммовых и курсовых разниц в нало-
говом и бухгалтерском учетах стал одинаковым. Это произошло благодаря ряду
поправок, которые введены комментируемым законом.
25
Во-первых, из Налогового кодекса исчезло понятие суммовой разницы.
Соответственно, подпункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи
265 НК РФ отменены. Кроме того, перестал действовать пункт 7 статьи 271 НК
РФ и пункт 9 статьи 272 НК РФ. Также упоминание о суммовой разнице изъято
из глав Налогового кодекса, посвященных упрощению и единому сельхозналогу
(отмена п. 3 ст. 346.17 НК РФ и подп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) [1].
Во-вторых, понятие курсовой разницы в налоговом учете расширился и
стал применяться в ситуации, когда счет выставлен в валюте, а оплачен в рублях.
Проще говоря, прежняя суммовая разница превратился в частный случай курсо-
вой разницы.
В результате определение курсовой разницы в налоговом учете совпадет
с аналогичным определением в бухгалтерском учете. Соответствующие измене-
ния внесены в подпункт 11 статьи 250 НК РФ и в подпункт 5 пункта 1 статьи 265
НК РФ [1].
В-третьих, в обоих видах учета датой определения курсовой разницы стал
момент оплаты, либо последнее число отчетного или налогового периода. Это
следует из новой редакции пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272
НК РФ. Как и раньше, на дату предоплаты курсовые разницы ни в бухгалтер-
ском, ни в налоговом учете отражаться не будут [1].
Отменён метод ЛИФО в налоговом учете. До этого в налоговом учете су-
ществуют четыре метода оценки сырья, материалов и покупных товаров, приме-
няемых при их списании в производство, либо при продаже.
Первый метод - по средней стоимости.
Второй метод - по стоимости единицы запасов или товара.
Третий метод – по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Четвертый метод – по стоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО).
Данные методы были закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ и в под-
пункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ [1].
26
В бухгалтерском учете предусмотрены лишь три способа оценки: по се-
бестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости
первых по времени приобретения материально-производственных запасов
(ФИФО).
Такой метод как ЛИФО в бухучете отсутствовал (п.16 ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов»). С января 2015 года количество мето-
дов оценки в налоговом учете сравнялись с количеством методов оценки, приме-
няемых в бухучете. Это произошло из-за отмены метода ЛИФО. Соответствую-
щие поправки внесены в пункт 8 статьи 254 НК РФ и в подпункт 3 пункта 1 ста-
тьи 268 НК РФ [1].
Таким образом, и в налоговом и в бухгалтерском учете останутся только
три метода: по средней стоимости, по стоимости единицы и метод ФИФО.
Установлен новый порядок списания не амортизируемого имущества. С
1 января 2016 года в налоговом учете действует новый критерий стоимости ос-
новного средства – 100 тыс. руб.
Имущество дешевле можно списать в расходы сразу, не амортизируя. Но-
вые правила касаются только тех объектов, которые компания введет в эксплуа-
тацию после указанной даты. Между тем в бухучете граница пока прежняя 40
тыс. руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). И если Минфин России не поднимет этот лимит,
то с нового года будет еще одна разница между налоговым и бухгалтерским уче-
том [3].
Изменения в порядке учета убытков. До этого у компаний, получивших
убытки, неизбежно возникали расхождения между данными налогового и бух-
галтерского учета. Согласно нормам главы 25 НК РФ, посвященной налогу на
прибыль, облагаемая база не могла быть отрицательной. При этом убытки теку-
щего налогового периода в общем случае разрешено было переносить на буду-
щее в течение дести лет (ст. 283 НК РФ) [1].
Для отдельных видов убытков в налоговом учете были установлены осо-
бые правила. В частности, убытки, полученные при переуступке права требова-
ния долга за товар, работу или услугу, отражали в следующем порядке. Первая
27
половина убытка включала во внереализационные расходы на дату уступки
права требования, а вторая половина - по истечении 45 календарных дней с даты
уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ) [1]. Нормы бухгалтерского учета не предусматри-
вали никаких ограничений по отражению убытков.
Это значит, что убытки от любых операций учитывались в полном объеме
в момент их возникновения, и финансовый результат по данным БУ мог быть
отрицательным.
С января 2015 года ситуация несколько изменилась. И хотя полного сбли-
жения правил списания убытков в налоговом и бухгалтерском учете не произо-
шли, первый шаг в этом направлении сделан:
Подкорректирован порядок учета убытков от переуступки права требова-
ния в налоговом учете. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 279 НК РФ,
которая вступила в силу 1 января 2015 года, весь такой убыток в полном объеме
разрешат относить на внереализационные расходы в момент уступки права тре-
бования [1].
Изучением теоретических аспектов отличия бухгалтерского учета и нало-
гового учета в первой главе настоящей работы мы пришли к заключению о том,
что:
- в бухгалтерском (финансовом) учете формируется информация о дохо-
дах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолженно-
сти, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников
финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предназна-
чена как для руководства организации, так и для внешних пользователей.
Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъ-
екта обязательно [11].
Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только ис-
пользуется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для
проверки достоверности формирования налоговой базы.