27
порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы
регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие
аналитических счетов и др.);
используемых методов расчетов при определении налоговой базы;
используемых методов оценки соответствующих активов и
обязательств;
порядка формирования создаваемых резервов;
порядка формирования сумм задолженности по расчетам с
бюджетом по каждому налогу.
В связи с тем, что многие российские предприятия имеют партнерские
отношения с зарубежными фирмами, занимаются импортом и экспортом
товаров, выпускают на международный рынок акции своих предприятий,
большое значение приобретает представление отчетности по международным
стандартам (МСФО). Рассмотрим для сравнения зарубежный опыт
применения налогового учета.
Современные условия развития экономики требуют выделения
налогового учета в отдельную систему. Это, во-первых, формирует у
хозяйствующего субъекта возможность детально проследить процесс
формирования налоговой базы по отдельным налогам, во-вторых, информация
налогового учета дает возможность обеспечить полной и достоверной
информацией стейкхолдеров (заинтересованную сторону) о правильности
формирования налоговых баз, корректности исчисления налогов и
своевременности их уплаты.
Анализ базовых учетных принципов US GAAP (собственные стандарты
бухгалтерского учета США) и основных принципов МСФО с позиций целей и
назначения формирования отчетности показывает, что в целом они совпадают.
В США финансовый и налоговый учеты не совпадают, поскольку у них разные
цели и они подчиняются разным правилам. Есть несколько причин, по которым
правила финансовой отчетности и учетной практики не всегда могут быть
целесообразными для определения налогового обязательства, поскольку
28
существуют разногласия в определении экономических понятий доходов и
расходов в различных странах.
Формирование финансовой отчетности направлено на удовлетворение
потребностей внешних пользователей, тогда наличие денежных средств у
организации будет напрямую связано с рыночной стоимостью ценных бумаг
эмитента, при этом стейкхолдерами являются акционеры, инвесторы, биржи,
руководство, финансовые и налоговые органы.
Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, является
основой для постановки налогового учета. Так, прибыль, сформированная в
бухгалтерском учете как результат деятельности организации за определенный
период, облагается налогом на основании национальных налоговых норм.
Проблемы учета налога на прибыль схожи для многих стран, поскольку
возникают расхождения в признании доходов и расходов в налоговом и
бухгалтерском учете.
Наиболее прогрессивной на сегодняшний день является американская
модель организации налогового учета. Налоговая отчетность рассматривается в
США как самостоятельный источник информации, не относящийся к
финансовой отчетности. Федеральный налоговый кодекс и соответствующие
документы налогового управления являются основой для определения
налогооблагаемых доходов и расходов.
Признание, оценка и отражение в учете расходов базируются в США на
Общепринятых принципах учета, в связи с чем в налоговом учете категория
расходов играет большую роль. Все расходы налогового учета
классифицируются по нескольким основаниям. Так, расходы делятся на:
учредительные; по ремонту и реконструкции; на закупку производственных
активов. Расходы делятся также на вычитаемые и невычитаемые, подотчетные
и неподотчетные. В США, согласно налоговому законодательству, к вычету
принимаются только «необходимые и целесообразные» деловые расходы. Под
обычными расходами понимаются общепринятые расходы и расходы по сфере
деятельности налогоплательщика, определяемые как типичные.
29
Так называемые «необходимые» расходы представляют собой расходы
целесообразные и способствующие осуществлению деятельности организации.
При этом расходы в зависимости от вида деятельности и отраслевой
принадлежности организации могут быть необходимыми, не будучи
обязательными. В американской практике капитализируются следующие
расходы: расходы, относящиеся к учредительным; расходы, связанные с
реконструкцией и ремонтом; расходы, направленные на приобретение
производственных активов. Как правило, в текущем отчетном периоде вся
сумма капитальных затрат не может быть учтена, поэтому ее списание
разрешается в течение всего срока службы актива, то есть в процессе
амортизации.
На счета капитальных затрат относятся связанные с созданием
организации расходы, которые в течение срока службы организации
постепенно списываются. Такие расходы, как стоимость реализаций и выпуска
ценных бумаг и акций, расходы на печатные работы, переводы, гонорары,
комиссионные, стоимость выпуска и обслуживания паев и другие аналогичные
расходы также не считаются организационными. В налоговой декларации
данные расходы будут учтены в зависимости от «подотчетного» или
«неподотчетного» режима возмещения.
Налогоплательщик США не может вычитать из налогооблагаемой базы
личные расходы, такие, например, как расходы на проживание и семейные.
Если имеют место смешанные расходы, то должна быть выделена их общая
составляющая для использования в коммерческих целях, тогда они
принимаются к вычету. Исходя из американского опыта организации
налогового учета, издержки амортизируются при соблюдении следующих
условий: расходы возникли до непосредственного запуска производства в части
коммерческой деятельности; расходы возникли в рамках аналогичного
действующего коммерческого производства; расходы признаются
вычитаемыми при освоении нового производства. Безнадежные долги,
связанные с предпринимательской деятельностью, могут быть учтены при
30
формировании налогооблагаемой базы при условии ряда ограничений.
Безнадежные долги, не связанные с предпринимательской деятельностью,
учитываются как краткосрочные убытки. Понятие безнадежных долгов или
убытков возникает в результате обесценивания дебиторской задолженности,
тесно связанной с предпринимательской деятельностью, на момент ее
частичного или полного обесценивания.
Несколько другая ситуация в европейских странах. Так, например, во
Франции основой формирования стандартов являются законодательные акты.
Во французском налоговом кодексе и законодательстве о бухгалтерском учете
термин «налогооблагаемая прибыль» взаимосвязаны, поэтому ряд общих
правил бухгалтерского учета устанавливает налоговое законодательство,
например, в области регламентации форм финансовой отчетности и методов
оценки. Французская декларация по налогу на прибыль заполняется на
основании финансовой отчетности и представляет набор ведомостей, поэтому
корректировкам подвергается финансовый результат деятельности
организации. Расходы в налоговом учете во Франции, если они учтены на
бухгалтерских счетах, принимаются к вычету. Для целей налогообложения
вычитаемые из базы по налогу на прибыль расходы должны быть
классифицированы по тем же категориям, что и в бухгалтерском учете. В
соответствии с французским бухгалтерским и налоговым законодательством
расходы принимаются к вычету по трем критериям: документально
подтверждены; получены в результате хозяйственной деятельности и
руководством не использованы корпоративные фонды; чистые активы
уменьшились.
Для французских налоговых органов расходы, на которые отсутствует
документальное подтверждение, не является основанием для отказа в вычете,
такие расходы допускаются к вычету при условии их очевидно обычного
характера. По правилам налогового учета, действующего во Франции, расходы,
учтенные в отчетности как капитальные вложения, не подлежат вычету в
текущем налоговом периоде. Расходы, связанные с получением долгосрочных
31
экономических выгод, считаются капитальными. Они увеличивают стоимость
чистых активов, поэтому они не отвечают одному из критериев признания, а
именно критерию уменьшения стоимости чистых активов, следовательно, не
могут учитываться в налоговой базе текущего периода. Суммы выплат
работникам и расходы по сопутствующим льготам могут учитываться в
налоговой базе организации при условии, что они не превышают разумных
размеров и непосредственно связаны с услугами, оказанными ими
налогоплательщику. Налоговое законодательство Франции в части
учредительных расходов разрешает их списание в том же налоговом периоде, в
котором они возникли, или они могут быть амортизированы в течение пяти лет.
Российская методика определения базы по налогу на прибыль близка к
европейской, поскольку налоговая база формируется путем пересчета
бухгалтерской прибыли в налоговую прибыль. Данные налогового учета, как
правило, подтверждаются первичными учетными документами, справками
бухгалтерии, аналитическими регистрами налогового учета и расчетами
налоговой базы по налогу на прибыль. Перечисленные виды информации
являются закрытыми, однако принятая организацией учетная политика для
целей налогообложения, которая содержит основные способы ведения
налогового учета, исходя из допустимых законодательством вариантов, не
относится к разряду закрытой информации.
В связи с тем, что национальные налоговые законодательства,
организация налогового учета и ставки налогов в отдельных странах различны,
при проведении финансового анализа в зарубежной практике используется
показатель EBITDA (Earning before Interest, Taxes, Depreciation and
Amortization) или прибыль до исчисления налога. Показатель EBITDA
определяется как операционная прибыль плюс амортизация плюс проценты к
получению. Рассчитать указанный показатель можно на основании
32
информации, содержащейся в российском Отчете о финансовых результатах и
приложениях к бухгалтерскому балансу.
16
С 1998г. в России была запущена программа по внедрению
международной системы принципов составления бухгалтерской отчетности
(МСФО). В большинстве стран Европы отчетность по МСФО обязаны
подготавливать компании, ценные бумаги которых обращаются на бирже.
Критерии выбора учета, изменений в оценках, порядок учета и раскрытия
изменений в учетной политике регламентирует МСФО (IAS) 8 «Учетная
политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки».
Основной принцип МСФО состоит в том, что они носят не
законодательно-правовой, а рекомендательный характер. С 1973 по 2001гг.
стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой
отчетности (Board of the international fccounting standards committee, IASC) и
выпускал их под названием «международные стандарты бухгалтерского учета»
(International accounting standarts, IAS). В 2001г. IASC был реорганизован в
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). В апреле
2001г. IASB одобрил ранее выпущенные стандарты IAS и продолжил работу,
выпуская вновь создаваемые стандарты под названием международных
стандартов финансовой отчетности (International financial reporting standards,
IFRS).
C 1981г. КМСФО был полностью автономным по внедрению
международных стандартов финансовой отчетности в вопросах обсуждения
документов, касающихся международного учета.
Правительство России осуществляет программу по гармонизации
российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. С момента
запуска этой программы Министерством финансов РФ было выпущено 24
новых стандарта бухгалтерского учета.
16
Дмитриева И.М., Дятлова О.В.//Аудитор.– 2017. – № 11. – с. 30-35.
33
Несмотря на эти усилия, существенные различия между российскими
стандартами бухгалтерского учета и МСФО остаются. «Полный переход на
МСФО отсрочен, и неясно, когда состоится и состоится ли вообще».
17
1.3 Механизм формирования учетной политики организации
Учетная политика представляет собой документ, к формированию
которого предъявляются определенные требования. Структура учетной
политики состоит из 3 основных частей:
а) Организационная часть
В организационной части учетной политики приводятся различные
положения, касающиеся общих принципов построения бухгалтерского учета в
организации, в частности, отраслевые особенности, организация бухгалтерской
службы, формы учета, порядок составления отчетности.
Учетная политика организации применяется с 1 января года,
следующего за годом ее утверждения.
При этом избранные способы ведения бухгалтерского учета должны
применять все филиалы, представительства и иные подразделения организации
(включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их
местонахождения.
Все вновь созданные организации, в том числе и организации,
возникшие в результате реорганизации, должны оформить избранную учетную
политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации
юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается
применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной
регистрации).
18
б) Методическая часть
Методическая часть учетной политики включает те правила
бухгалтерского учета, по которым организация вправе выбирать из нескольких,
17
Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник. – М.:
Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2014. – 398 с.
18
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008г. №
106н.
34
утвержденных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету.
Применяя различные варианты учетной политики организация может
определить количество и суммы перечисляемых налогов в бюджет и
внебюджетные фонды, структуру баланса, значения ряда ключевых финансово-
экономических показателей.
в) Техническая часть
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером.
В соответствии с ФЗ-402 учетная политика может разрабатываться и
иным лицом, если на него возложено ведение бухгалтерского учета.
Учетная политика формируется исходя из требований (Таблица 1) и
допущений (Таблица 2) , установленных Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008:
Таблица 1
Требования бухгалтерского учета
Показатель
Значение
1
2
Требование полноты
Необходимость отражения в
бухгалтерском учете всех фактов
хозяйственной деятельности.
Требование своевременности
Подразумевает необходимость
своевременно отражать в
бухгалтерском учете и отчетности все
факты хозяйственной деятельности.
Требование осмотрительности
Означает большую готовность к учету
расходов и обязательств, чем
возможных доходов и активов, не
допуская скрытых резервов.
Требование приоритета содержания
перед формой
Означает, что в бухгалтерском учете
факты хозяйственной деятельности
должны отражаться исходя не столько
из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и
условий хозяйствования.
Требование непротиворечивости
Обуславливает необходимость
тождества данных аналитического
учета оборотам и остаткам по
синтетическим счетам на последний
календарный день каждого месяца.
35
Продолжение таблицы 1
1
2
Требование рациональности
Означает необходимость
рационального и экономного ведения
бухгалтерского учета исходя из
условий хозяйственной деятельности и
величины организации.
Таблица 2
Допущения бухгалтерского учета
Показатель
Значение
Допущение имущественной
обособленности
означает, что активы и обязательства
организации существуют обособленно
от активов и обязательств
собственников этой организации и
активов и обязательств других
организаций.
Допущение непрерывности
деятельности организации
означает, что она будет продолжать
свою деятельность в обозримом
будущем и у нее отсутствует
намерение и необходимость
ликвидации или существенного
сокращения деятельности и,
следовательно, обязательства будут
погашаться в установленном порядке.
Допущение последовательности
применения учетной политики
означает, что выбранная организацией
учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного
года к другому.
Допущение временной определенности
фактов хозяйственной деятельности
означает, что они отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности того
периода, в котором совершены,
независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами.
Немаловажное значение при выборе учетной политики оказывают
следующие факторы: организационно-правовая форма организации;
отраслевая принадлежность и вид деятельности; масштабы деятельности
организации; управленческая структура организации и структура бухгалтерии;
финансовая стратегия организации; материальная база; степень развития
информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;
уровень квалификации бухгалтерских кадров.
36
В учетную политику организации могут быть включены дополнения.
Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения
бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по
существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в
деятельности организации (п.10 ПБУ 1/2008). Дополнения в учетную политику
вносятся тогда, когда возникает соответствующая необходимость (не
обязательно с начала года). И применяются они сразу же после утверждения
руководителем организации.
В современных условиях рыночных отношений информация о
финансовом состоянии и результатах деятельности экономических субъектов
является предметом внимания различных пользователей. Появилась
потребность привлекать специалистов для того, чтобы проверять состояние
финансово-хозяйственной деятельности субъекта за определенный период,
установить, соответствует ли она требованиям действующего законодательства.
В связи с этим в нашей стране в 90-х гг. 20 века возник новый вид
предпринимательской деятельности – аудит.
Американский специалист в области теории и практики аудита Дж.
Робертсон определяет аудит как «процесс уменьшения до приемлемого уровня
информационного риска для пользователей финансовых отчетов», т.е. как
деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска.
Согласно ФЗ-307 от 30.12.2008г «Об аудиторской деятельности»
обязательный аудит проводится ежегодно.
19
Приказ об учетной политике
также подлежит аудиту. Целью проверки является не только подтверждение
факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов
ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности
выбранных методов и форм, регламентирующих методические и
организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка
налогообложения. Аудит учетной политики является одним из важнейших
разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения
19
Федеральный закон от 30 декабря 2008г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».