15
В учетной политике при ее формировании обязательно отражают глав-
ные организационные моменты бухгалтерского учета компании:
порядок ведения учета;
формы первичных учетных документов и учетных регистров;
сроки и порядок проведения инвентаризации
12
;
иные моменты.
В качестве основы формирования учетной политики выступают
следующие составляющие:
1. Принципы (базовые постулаты, исходя из которых формируется
учетная политика);
2. Категории (основные понятия, используемые в текстах нормативно-
правовых актов, стандартов, а следовательно, в положениях учетной
политики);
3. Методическое наполнение (совокупность методов ведения
бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Учетная политика подразумевает два аспекта представленых ниже на
рис.4.
12
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
16
Рисунок 4. Аспекты учетной политики
В Российской и международной практике иследованию принципов
бухгалтерского учета посвященно большое количество трудов. Но, несмотря
на ценность результатов проведенных исследований, на сегодняшний день
вопросы анализа содержания принципов формирования учетной политики
нуждаются в последующем изучении.
Разработка и формирование учетной политики – для целей
бухгалтерского учета – одна из самых важных задач, которые должен с
особой внимательностью решить главный бухгалтер. Чтобы разработать
учетную политику бухгалтер должен тщательно изучить организацию и то
какой деятельностью эта организация планирует заниматься, чтобы
созданная учетная политика была достоверной, положительно влияла на
финансовый результат деятельности, максимально подходила для ведения
деятельности. От того, насколько правильно бухгалтер составит и оформит
учетную политику, во многом будет зависеть эффективность учетной работы
организации.
При разработке учетной политики необходимо придерживаться тех
обстоятельств, в которых организация реально действует, нужно определить
дальнейшие перспективы развития, возможные виды деятельности и на этом
17
фундаменте, на этой основе выделить те вопросы, которые действительно
необходимо отразить в составляемом документе.
При разработке учетной политики следует применять не только За-
кон № 402-ФЗ, но и Стандарт по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная по-
литика», утв. приказом Минфина России от 16.10.2008 № 106н.
Учетная политика разрабатывается самостоятельно каждой
организацией, она является частью финансовой деятельности. Следовательно
для того чтобы отчетность была доступно понятна всем группам
заинтересованных пользователей, она должна содержать информацию об
учетной политике предприятия и ее изменениях
13
.
В нынешнее время основы формирования, выбора и обоснования, и
раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющих-
ся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме
кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются Поло-
жением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ
1/2008)
14
.
Порядок формирования учетной политики утвержден приказом Мин-
фина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгал-
терскому учету», соответствующее положение «Учетная политика организа-
ции (ПБУ 1/2008)» (ред. от 27.04.17 г.) содержит требования к обязательным
пунктам этого самого важного бухгалтерского документа, рабочий план сче-
тов, формы первичных документов и др. Эти данные являются неизменными,
однако требования законодательства меняются чуть-ли не ежегодно, и из-за
этого документ приходится постоянно обновлять, актуализировать. Делать
это нужно один раз в год, но не позднее 31 декабря, потому что на 1 января в
13
Горбатова Е.Ф. Учетная политика предприятия [Электронный ресурс] : учебное пособие / Е.Ф. Горбатова.
— Электрон. текстовые данные. — Симферополь: Университет экономики и управления, 2012. — 100 c. —
2227-8397. — Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/54722.html
14
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении положений по бух-
галтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ
1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Заре-
гистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522
18
организации уже должна быть действующая учетная политика на текущий
год.
На формирование учетной политики оказывает влияние большое ко-
личество различных факторов (см. рисунок 5), среди которых требования за-
конодательно-нормативной базы в области бухгалтерского учёта и налогооб-
ложения, организационно-правовая форма организации, управленческая
структура организации в целом и бухгалтерии, потребность внешних пользо-
вателей в информации о деятельности предприятия и его финансово-
хозяйственном состоянии и др. Следовательно процесс формирования учет-
ной политики состоит из нескольких последовательных этапов (см. рисунок
5). Разумеется что, каждый этап строго необходим, должен быть проработан
с особой тщательностью, поскольку каждый предыдущий этап обеспечивает
реализацию следующего.
15
15
Шевелева, Е.В. Формирование учетной политики предприятия как инструмента обеспечения непрерывно-
сти деятельности / Е.В. Шевелева, Е.А. Шевелева // Вестник ЮУрГУ. Серия «Экономика и менеджмент». –
2017. – Т. 11, № 2. – С. 94–99. DOI: 10.14529/em170214
19
Рисунок 5. Процесс формирования учетной политики
Учетная политика утверждается руководителем организации, соответственно
подписывается и ставится печать организации.
Учетная политика организации должна в полной мере обеспечивать:
требование полноты - полноту отражения в бухгалтерском учете всех
фактов хозяйственной деятельности;
требование своевременности - своевременное отражение фактов хозяй-
ственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет-
ности;
20
требование осмотрительности - большую готовность к признанию в
бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов
и активов, не допуская создания скрытых резервов, т.е. введение опре-
деленной степени осторожности в процесс формирования суждений,
необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопре-
деленности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обяза-
тельства или расходы занижены.
16
Как утверждают Э.С. Хендриксен и
М.Ф. Ван Бреда, «бухгалтеры должны отражать самую низкую из воз-
можных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возмож-
ных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы
должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы,
напротив, скорее поздно чем рано»
17
.
требование приоритета содержания перед формой - отражение в бух-
галтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столь-
ко из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и
условий хозяйствования. Приоритет экономического содержания над
юридической формой хозяйственных фактов также закреплен в п. 35
Принципов и звучит следующим образом : «Если информация должна
правдиво представлять операции и другие события, то необходимо,
чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущно-
стью и экономической реальностью, а не только их юридической фор-
мой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому,
что следует из их юридической или установленной формы.
требование непротиворечивости - тождество данных аналитического
учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на послед-
ний календарный день каждого месяца;
требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского
учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а
16
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL:http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
17
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
21
также исходя из соотношения затрат на формирование информации о
конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности)
этой информации.
Очень важно, чтобы должным образом каждое требование было вос-
произведено в учетной политике, чтоб ни одно требование не осталось без
должного внимания.
Руководствуясь положениями Закона «О бухгалтерском учете», можно
говорить об установлении таких принципов, как требование документирова-
ния всех хозяйственных операций - «каждый факт хозяйственной жизни
подлежит оформлению первичным документом» (п.1 ст.9), а также требова-
ние денежного измерения – «объекты бухгалтерского учета подлежат денеж-
ному измерению» (п. 1 ст. 12). Также помните, что Закон 402-ФЗ
не предусматривает обязанность по применению первичных учетных доку-
ментов по формам из альбомов унифицированных форм. Соответственно,
у организаций есть возможность самостоятельно разработать формы первич-
ных учетных документов. Но увлекаться не стоит, если организация решила
разработать первичную документацию самостоятельно, учитывайте требова-
ния пункта 2 статьи 9 Закона 402-ФЗ (про обязательные реквизиты первично-
го учетного документа).
В качестве примеров прямого воздействия документирования можно
привести ситуации признанием расходов по НИОКР только на основании до-
кументального подтверждения выполнения работ и т.п.
18
(п. 7 ПБУ 17/02), а
признание нематериальных активов в качестве таковых – только при наличии
надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование са-
мого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельно-
сти или средство индивидуализации – патентов, свидетельств, других охран-
ных документов, договора об отчуждении исключительного права на резуль-
тат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, до-
18
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы»
22
кументов, подтверждающих переход исключительного права без договора и
т.п.
19
Факторы влияющие на учетную политику:
Правовой и организационно-экономический статус, а именно: форма
собственности (частное/государственное), отрасль и вид деятельности
(торговля, строительство, промышленность, транспорт), организацион-
но-правовая форма (акционерное общество, общество с ограниченной
ответственностью и др.), размеры предприятия (масштабы деятельно-
сти, численность персонала, объемы продаж и др.),.
Особенности деятельности, а именно: производственная (технологиче-
ская структура, потребляемые ресурсы), коммерческая (организация
снабжения и сбыта, способы и формы расчетов, взаимоотношения с
покупателями), финансовая (взаимоотношения с банком, и другими
финансовыми структурами и налоговыми органами), управленческая
(структура, независимость от собственников, отчетность перед ними,
уровень технического обеспечения).
Текущие и долгосрочные цели предпринимательства: привлечение до-
полнительных финансовых ресурсов, осуществление инвестиционных
программ, укрепление конкурентных позиций на рынке и др.
Кадровое обеспечение: уровень квалификации персонала, опыт, навы-
ки и степень понимания поставленных перед ними задач.
Хозяйственная ситуация: развитость инфраструктуры рынка, состояние
законодательства (налогового и бухгалтерского), благоприятность ин-
вестиционного климата.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соот-
ветствующей организационно-распорядительной документацией.
Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при
формировании учетной политики, применяются с первого января года, сле-
дующего за годом утверждения соответствующего организационно-
19
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
23
распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами,
представительствами и иными подразделениями организации (включая вы-
деленные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
20
Так как учетную политику следует актуализировать в связи с часто ме-
няющимися законодательными актами, ее нужно изменять и делать это мож-
но когда соответственно изменились законодательства РФ и/или норматив-
ные акты по бух. учету или организация разработала новые способы ведения
учета.
Если учетная политика претерпевает какие-либо изменения, то это об-
стоятельство должно быть доведено до сведения пользователей.
Изменять учетную политику можно в трех случаях (п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ):
1. Изменилось законодательство РФ либо нормативные правовые акты
по бухучету (например, вступил в силу новый закон о бухучете).
2. Организация разработала или выбрала новые способы ведения бухуче-
та с целью повысить качество информации об объекте бухучета (например,
изменила способ начисления амортизации, посчитав его более выгодным).
3. Существенно изменились условия хозяйствования (например, компа-
ния реорганизована, изменились виды деятельности).
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предпола-
гает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость
учетного процесса без снижения степени достоверности информации; суще-
ственного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение
условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией,
изменением видов деятельности и т.п.
То есть если организация решает, по объективным причинам изменить
действующую учетную политику, откорректированная учетная политика
должна давать более уточненную, достоверную информацию, либо чтоб
20
Бородина В.В. Малое и среднее предпринимательство России: бухгалтерский учет и отчетность: Учебное
пособие. М.: – 2013.
24
учетный процесс стал меньше, но чтобы ни в коем случае не снизился уро-
вень достоверности информации.
Нет смысла переписывать в учетную политику то, что и так сказано
в законе. Вносить надо только те условия, в которых планируется выбор один
из возможных способов учета. Например, как амортизировать основные
средства — линейным или нелинейным методом. Это справедливо и для из-
менений. Вписывать их в учетную политику необходимо, если поправки ка-
саются способов учета, которые применяются в организации. Допустим, из-
менились правила начисления резервов, но они не создаются в налоговом
учете. Тогда и о новых правилах создания резерва писать в учетной политике
не нужно.
Так как изменение учетной политики должно быть четко обоснован-
ными, они должны оформляться в порядке, предусмотренном п. 8 настояще-
го ПБУ 1/2008. Изменение учетной политики производится с начала отчетно-
го года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.
1.3 Методические аспекты учетной политики организации для
целей бухгалтерского и налогового учета.
Бизнес в России стремительно набирает обороты, что ведет к суще-
ственному расширению роли формирования и раскрытия его учетной поли-
тики. В первую очередь это связанно с возникновением определенного круга
причастных к ней сторон, принимающих финансовые и прочие экономиче-
ские решения, которые опираются при этом на данные бухгалтерского и
налогового учета. Соответственно далее меняются и требования, предъявля-
емые к учетной политике для целей налогообложения. Основной целью си-
стемы налогового учета в настоящие время становится обеспечение полной
достоверности информацией пользователей, заинтересованных в экономиче-
ской деятельности организации.
Поэтому, с одной стороны, совокупность избранных организацией спо-
собов осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, те-