95
Включение в прямые расходы расходов на оплату труда персонала,
участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг и
взносов на обязательное страхование, начисленных на вышеуказанные суммы
расходов на оплату труда, приводит к возникновению разниц между
бухгалтерским и налоговым учетом и дополнительным сложностям для
бухгалтера, увеличивает риск возникновения ошибок.
В учетной политике для целей налогообложения при разработке методов
формирования налоговой базы по налогу на прибыль особое внимание следует
уделить налоговому учету основных средств. В статье 256 Налогового Кодекса
РФ «Амортизируемое имущество» указывается, что амортизируемым
имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12
месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Согласно учетной
политике для целей налогообложения ТОО Dana Estrella амортизация по
основным средствам ведется линейным способом.
Рассмотрим влияние на налог на прибыль, которое оказывает выбор
предприятием одного из методов начисления амортизации в таблице 9. Расчет
проведем, исходя из имеющихся данных на 31.12.2019, на основные средства
амортизация к этому времени начисляется в течение 6 месяцев.
Таблица 9
Влияние метода амортизации в налоговом учете на сумму налога на
прибыль
Метод
начисления
амортизации
Сумма накопленной
амортизации к 31.12.2017
г., руб.
Налогооблагаемая
база,
Руб.
Сумма налога
на прибыль,
руб.
1
2
3
4
Линейный
10194,44 * 6 = 61167
140 955
28 191
Нелинейный
32296 + 29454 + 26862 +
24498 + 22342 + 20376 =
155829
46293
9 259
Как можно видеть из таблицы 9, применение нелинейного метода
начисления амортизации является для организации более выгодным, так как
значительно уменьшает налоговую базу.
96
Рассмотрим перспективы использования нелинейного метода, расчеты
приведены в таблице 10.
Итого, в первые полтора года нелинейный метод выгоднее линейного на
22 717 руб., но в последующие полтора года линейный метод становится
выгоднее нелинейного на эту же сумму.
Таким образом, использование нелинейного метода оправдано только в
случае, если на предприятии имеет место регулярное поступление основных
средств.
Поэтому для ТОО Dana Estrella ввиду того, что деятельность предприятия
достаточно нестабильна, что влечет за собой нужду в постоянном источнике,
позволяющем снижать налоговую базу по налогу на прибыль, более
предпочтительным является применение линейного метода начисления
амортизации в налоговом учете
Таблица 10
Суммы начисленной амортизации в течение срока полезного
использования основного средства и их влияние на уплачиваемый
налог на прибыль
Начисленная
амортизация
Линейный
метод, руб.
Нелинейный
метод, руб.
Абсолютное
отклонение,
ру
б
.
Разница в
уплачиваемом
налоге, руб.
1
2
3
4
5
Затраты к
31.12.2019
61167
155829
-94662,3
-18932,5
Затраты к
31.12.2017
122333,33
141256
-18922,6
-3784,52
Затраты к
31.12.2018
122333,33
46768
75565,76
15113,15
Затраты к
последнему году
использования
(6 месяцев
2014 года)
61167
(2 месяца
2014) 23148
38018,79
7603,757
Использование данного метода также находит свое обоснование в
уменьшении трудозатрат при ведении налогового учета одного основного
средства сравнительно небольшой стоимости для предприятия. В случае, если
предприятие не планирует в ближайшем будущем приобретение большего числа
амортизируемого имущества, линейный метод начисления амортизации
97
полностью соответствует требованию рациональности, сближая бухгалтерский и
налоговый учет в организации.
Учетная политика для целей налогообложения также затрагивает
налоговый учет материально-производственных запасов на предприятии,
оговаривая, что при реализации покупных товаров стоимость приобретения
данных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО). Произведем расчеты для определения оптимального
способа списания материально-производственных запасов на предприятии в
таблице 10 на примере втулок для двигателей комбайна CLAAS, исходные
данные для определения метода списания товарно-материальных ценностей в
бухгалтерском учете были представлены в таблице 11. Ввиду того, что
использование метода по себестоимости единицы является нерациональным для
малой организации, торгующей партиями аналогичного товара, данный метод в
расчеты включать не будем.
Таблица 11
Метод списания МПЗ
Себестоимость израсходованных
материалов, руб.
Себестоимость остатка
материала на конец
месяца, руб.
1
2
3
Оценка по средней
себестоимости
416880
63690
ФИФО
415700
59000
ЛИФО
210*590 + 190*610 + 260*560 +
60*560 =419000
110*560 = 61600
Как можно увидеть из таблицы, наиболее выгодным для предприятия в
целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, является метод ЛИФО.
Данный метод наиболее эффективен в условиях постоянного роста цен на
приобретаемые организацией товарно-материальные ценности, но на ТОО Dana
Использование различных методов списания запасов в
налоговом учете
98
Estrella цены на закупаемые запчасти варьируются в сторону увеличения и в
сторону снижения.
При создании учетной политики для целей формирования налоговой базы
по налогу на прибыль, следует принимать во внимание аспекты, касающиеся
создания резервов. ТОО Dana Estrella при ведении налогового учета определило,
что не создает резервы для покрытия убытков по безнадежным долгам, для
проведения ремонта основных средств, под оплату предстоящих отпусков, на
выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы, однако
в бухгалтерском учете некоторые виды резервов организация обязана создавать.
В целях сближения двух видов учета, в налоговом учете предприятию следует
создавать резервы, которые оно создает в бухгалтерском учете.
Такими резервами являются резерв на выплату отпускных, резерв под
сомнительные долги, резерв под обесценение ценных бумаг, резерв под
снижение стоимости материально-производственных запасов.
Учетную политику в разрезе формирования налога на прибыль можно
оценить так, как показано на рисунке 27.
Таким образом, можно выделить основные направление
совершенствования учетной политики для целей налогообложения предприятия:
1. Разработка необходимых налоговых регистров;
2. Разработка метода раздельного учета НДС по операциям,
Рисунок. 27. Эффективность учета налога на прибыль
99
облагаемым и не облагаемым данным налогом;
3. Корректировка списка прямых расходов предприятия в соответствии
с осуществляемой им торговой деятельностью;
4. Определение оптимального способа списания материально -
производственных запасов в налоговом учете;
5. Порядок формирования резервов в налоговом учете на предприятии.
Учетная политика для целей налогообложения ТОО Dana Estrella содержит
основные положения о порядке определения налоговой базы по налогу на
прибыль, однако ее формирование не представляется ясным ввиду того, что не
разработаны налоговые регистры. Также необходимо принять ряд положений,
сближающих учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей
налогообложения предприятия ввиду того, что предприятие является малым.
Налоговый и бухгалтерский учет ведет одна служба, усложнение работы которой
может привести к дополнительным затратам на подготовку бухгалтерской,
налоговой, статистической отчетности и возникновению ошибок, приводящих к
начислению штрафов и пеней на предприятие.
3.3 Пути совершенствования учетной политики ТОО Dana Estrella и
расчет экономической эффективности предлагаемых мероприятий
В рамках рекомендации усовершенствования программной базы
предприятия, необходимо отметить, что наиболее приемлема- электронная
форма сдачи отчетности. Электронная отчетность составляется в специальных
программах и передается в налоговые органы и внебюджетные фонды по
защищенным каналам связи.
Налоговые органы настоятельно рекомендуют организациям перейти на
систему электронного представления налоговой и бухгалтерской отчетности. По
сравнению с бумажной отчетностью преимущества при использовании такой
системы сдачи отчетности представляются весьма весомыми: отчетность можно
100
отправлять в любое время с рабочего места, при этом бухгалтеру не нужно терять
рабочее время в отстаивании очередей; организация в любое время может
провести сверку с бюджетом по расчетам. Помимо вышеперечисленных
функций, с помощью данного программного обеспечения появляется
возможность получать выписки из Единого государственного реестра
юридических лиц, что также уменьшает потери рабочего времени.
Среди всех поставщиков данного программного обеспечения особенно
следует отметить ТОО «Компания «Тензор», которая является региональным
сервисным оператором связи и предоставляет одну из самых популярных на
сегодняшний день программ СБИС++.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета предприятия
отсутствует график документооборота. Следствием этого является нарушение
требования своевременности отражения операций в бухгалтерском учете,
возникновение необходимости корректировок данных предыдущих периодов,
дополнительное усложнение работы бухгалтерии. График документооборота
необходимо создать, исходя из специфики деятельности предприятия, его
организационной структуры, размеров самого предприятия, объема
выполняемых в отчетный период операций. Данный график должен включать в
себя сроки передачи в бухгалтерию всех необходимых первичных документов,
договоров с контрагентами, авансовых отчетов, а также определять порядок
подписания директором и исполнения на предприятии приказов и различной
распорядительной документации.
В учетную политику для целей бухгалтерского учета необходимо внести
изменения, связанные с тем, что все затраты на продажу относятся на счет 44
«Расходы на продажу», а не на счет 20 «Основное производство». Также следует
изменить в учетной политике для целей налогообложения список прямых затрат
в соответствии со спецификой торгового предприятия - к ним относятся только
затраты на покупку товаров и транспортные расходы.
101
Рабочий план счетов предприятия следует доработать в связи со
спецификой деятельности, заключающейся в том, что товар поступает в
организацию раньше, чем на него приходят должным образом оформленные
документы. В связи этим, на основании Плана счетов, принятого Приказом
Минфина РФ №94н от 31.10.2000 г., когда товар приходит раньше, чем
документы на него, обосновано использование счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей».
В учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета следует
изменить способ начисления амортизации основных средств и увеличить лимит
отнесения активов к основным средствам. На данном этапе своего развития,
предприятию следует ориентироваться на повышение финансовой устойчивости
и стабильности, что развития невозможно без увеличения финансовых
результатов деятельности. В рамках проведенных расчетов, очевидным является
то, что наиболее выгодным для предприятия с точки зрения увеличения
финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, сближения налогового и
бухгалтерского учетов является линейный способ амортизации. Линейный метод
амортизации приводит к увеличению налога на имущество на 6,39%, но при
условии невысокой стоимости основных средств не приводит к значительному
увеличению затрат предприятия.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета в отношении
материально-производственных запасов следует изменить их метод списания,
поскольку применение метода по себестоимости единицы не соответствует
требованию рациональности в учетной политике. Использование метода также
ФИФО представляется необоснованным, так как стоимость запасов в течение
всего срока может как возрастать, так и уменьшаться, а при падении цен оценка
запасов и прибыли становится минимальной. Рациональнее будет установить
метод по средней себестоимости, так как в сравнении с методом ФИФО, он
102
отражает более объективную оценку стоимости товаров на складе.
Также необходимо разработать порядок формирования резервов. В целях
упрощения учета и сближения его с налоговым учетом, следует установить
аналогичные методы формирования резервов и в учетной политике для целей
налогообложения.
Необходимо установить размер существенности в учетной политике
предприятия, который применяется для отражения резерва в отчетности.
Предприятие небольшое и имеет всего одного учредителя, который
получает информацию не только из отчетности, но и из регулярных отчетов
директора и бухгалтерии. В свете описанного выше, имеет смысл установить
достаточно высокий уровень существенности для отражения суммы созданного
резерва в отчетности во избежание излишней детализации и усложнения учета,
например 20% от статьи бухгалтерского баланса.
Учетная политика для целей налогообложения предприятия, прежде
всего, должна содержать необходимые налоговые регистры, так как в отдельных
случаях использование только бухгалтерских регистров недостаточно для
определения порядка формирования налоговой базы.
Поскольку, согласно уставу предприятия, в последующем оно планирует
заниматься видами деятельности, облагаемыми по разной ставке налога на
добавленную стоимость, имеет смысл в учетной политике отразить порядок
раздельного учета по НДС.
Для грамотного распределения налога на добавленную стоимость, в
бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу» следует организовать
раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе
учетной политики, субсчета:
- «Расходы, относящиеся к облагаемой НДС продукции»;
- «Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС продукции»;
- «Расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС
103
продукции».
По окончании налогового периода организация в соответствии с пунктом
4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ «Порядок отнесения сумм налога на затраты
по производству и реализации товаров (работ, услуг)» рассчитывает пропорцию
и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС
операции.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров,
имущественных прав, операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости
товаров, имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Расчет
оформляется справкой бухгалтера.
НДС можно не распределять, если доля совокупных расходов на
производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС,
не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство.
Для целей определения налога на прибыль, необходимо определить
оптимальный способ списания материально -производственных запасов в
налоговом учете.
Поскольку цены на товары, приобретаемые ТОО Dana Estrella для
перепродажи колеблются в течение отчетного периода как в сторону
уменьшения, так и в сторону увеличения, отклонения между способами ЛИФО,
ФИФО и по средней себестоимости незначительны. На этом основании, а также
в целях уменьшения трудозатрат при ведении налогового учета и бухгалтерского
учета на предприятии, ТОО Dana Estrella следует в учетной политике для целей
налогообложения установить метод списания материально-производственных
запасов по средней себестоимости единицы.
В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной
политике предприятия для целей налогообложения следует предусмотреть
создание таких же резервов, как и в бухгалтерском учете.
104
Порядок создания резерва по сомнительным долгам подробно рассмотрен
в статье 266 Налогового Кодекса РФ «Расходы на формирование резервов по
сомнительным долгам» и аналогичен порядку, который предлагается применять
ТОО Dana Estrella в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Расчет
данного резерва производится в налоговом регистре «Расчет резерва
сомнительных долгов. Данный расчет базируется на данных, рассчитанных в
налоговом регистре «Учет сомнительной и безнадежной дебиторской
задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату».
Согласно статье 300 Налогового кодекса РФ «Расходы на формирование
резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка
ценных бумаг», расходы под обесценение ценных бумаг в налоговом учете
вправе создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг,
осуществляющие дилерскую деятельность. При этом такие налогоплательщики
должны определять доходы и расходы по методу начисления.
Порядок формирования резервов расходов на выплату отпускных
рассматривается в статье 324.1 «Порядок учета расходов на формирование
резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет». Подход аналогичен методу,
предложенному ТОО Dana Estrella в учетной политике для целей бухгалтерского
учета. Налоговый регистр, отражающий расчет данного резерва представлен в
Приложении 7 «Расчет резерва на оплату отпусков».
Налоговым кодексом не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой
прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение
стоимости материальных ценностей. Следовательно, суммы расходов и суммы
налогооблагаемой прибыли в налоговом и бухгалтерском учете будут
различаться. В связи с этим, в учетной политике для целей налогообложения
необходимо создать налоговый регистр по формированию налога на прибыль,
отражающий порядок расчета налоговой базы по данному налогу. Данный