15
Рисунок 1 - Нормативное регулирование бухгалтерского
учета
В связи с вступлением в силу Федерального Закона № 402 «О
бухгалтерском учете» кардинально поменялось отношение к бухгалтерскому
учету и бухгалтеру. В настоящее время предпринимаются попытки для того,
чтобы бухгалтеры вступили в саморегулируемые бухгалтерские организации
(в соответствии с ФЗ № 315 «О саморегулируемых организациях
7
).
Осуществлен переход к самому главному: бухгалтерский учет нужен
для того, чтобы эффективно управлять деятельностью экономического
субъекта
8
.
Однако этот переход не очень легко дается малым предприятиям,
потому что им пришлось оперативно переходить на новые нормативно-
правовые акты и внедрять новые бухгалтерские элементы. С одной стороны,
вступление ФЗ № 402 в силу увеличило нагрузку на малые предприятия (они
должны составлять бухгалтерскую отчетность), с другой, они ведут
7
Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ (ред. от 03.08.2018) "О саморегулируемых организациях"//
"Собрание законодательства РФ", 03.12.2007, N 49, ст. 6076
8
Никонова И.Ю. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского (финансового), налогового и
бухгалтерского (управленческого) учета / И.Ю. Никонова. – Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2018.С.73
16
упрощенный учет и составляют упрощенную отчетность, что записано в п.4
ст.6 данного закона. Также нужно отметить, что малые предприятия
используют специальные налоговые режимы:
а) упрощенная система налогообложения;
б) единый налог на вмененный доход;
в) налоговая система для сельскохозяйственных предприятий;
г) патентная налоговая система.
«Учетная политика — это принятая организацией совокупность
способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения,
стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения
фактов хозяйственной деятельности»
9
.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или
иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской
Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе
настоящего Положения и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические
и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета
в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и
отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского
учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
9
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.34
17
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета»
10
.
Организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета
независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими
организациями. В случае если основное общество утверждает свои стандарты
бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом,
то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета
исходя из указанных стандартов.(п. 5.1 введен Приказом Минфина России от
28.04.2018 N 69н)
11
.
Нормативное регулирование учетной политики осуществляется
Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Данным законом установлено, ведение бухгалтерского учета и
хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем
экономического субъекта.
«В случае, если индивидуальный предприниматель, лицо,
занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с
настоящим Федеральным законом, они сами организуют ведение
бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также
несут иные обязанности, установленные настоящим Федеральным законом
для руководителя экономического субъекта»
12
.
«Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение
бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо
этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению
бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью.
Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение
бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель экономического
субъекта, который в соответствии с настоящим Федеральным законом вправе
10
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.34
11
Коротаев С.Л. Оптимизация учетной политики или как повысить финансовую устойчивость предприятия:
Практ. пособие.: – Мн: Изд. В.П. Фрунзе: Г.И. Коротаева, 2019.С.20
12
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.19
18
применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая
упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель
субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических
субъектов, указанных в части 5 статьи 6 настоящего Федерального закона,
может принять ведение бухгалтерского учета на себя. (в ред. Федеральных
законов от 28.12.2013 N 425-ФЗ, от 04.11.2014 N 344-Ф3)»
13
.
Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета
сформулированы также в положениях по бухгалтерскому учету,
утвержденных приказами Минфина России, методических указаниях по
бухгалтерскому учету, Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях об
объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению
соответствующей организационно-распорядительной документацией
(приказами, распоряжениями и т.п.) организации
14
.
Изменение учетной политики организации может производиться в
случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или)
нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки
организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета
предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую
трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности
информации; существенного изменения условий хозяйствования.
Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть
связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа
13
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.19
14
Коротаев С.Л. Оптимизация учетной политики или как повысить финансовую устойчивость предприятия:
Практ. пособие.: – Мн: Изд. В.П. Фрунзе: Г.И. Коротаева, 2019.С.20
19
ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые
отличны, по существу, от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые
в деятельности организации. Пункты учетной политики представлены в
таблице 1.
Таблица 1
15
Пункты учетной политики
Организационный раздел
Методический раздел
Порядок ведения бухгалтерского
учета;
Технология обработки информации;
Регламент документооборота
Система внутреннего контроля;
Рабочий план счетов бухгалтерского
учета.
Оценка активов и обязательств
организации (методы);
Признания доходов и расходов
организации (методы);
Калькулирование
себестоимости(методы).
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года,
если иное не обуславливается причиной такого изменения.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые
результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела:
организационно-технический и методический.
«Продуманная учетная политика позволяет сэкономить на налоговых
платежах, оптимизировать документооборот, в некоторых ситуациях даже
снять претензии со стороны проверяющих органов. Но это только в случае,
если учетная политика сформирована с учетом структуры и специфики
деятельности организации. Если же учетная политика организации списана с
первого попавшегося сайта юридических документов, то она не только не
поможет организации, но и вполне может привести к негативным
последствиям, таким как споры с налоговыми органами, штрафы, пени и
доначисление сумм налогов»
16
.
15
Сухарев, О.С. Управленческий учет: информационное обеспечение рациональных плановых решений
фирмы / О.С. Сухарев. - М.: Финансы и статистика, 2017.С.28
16
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.13
20
В соответствии ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в учетной
политике способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и
принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской
отчетности, то есть те, без знания, о применении которых невозможно
достоверно оценить финансовое положение, движение денежных средств или
финансовые результаты деятельности организации.
К таким способам можно отнести методы амортизации основных
средств, нематериальных и иных активов, оценки товаров, признания прибыли
от продажи товаров, работ, услуг и др.
Кроме того, в Федеральном Законе №°402-ФЗ и ПБУ 1/2008
перечислены обязательные элементы учетной политики:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета;
- формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены
типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской
отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, а также
методы их оценки;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
17
.
1.2 Порядок формирования и основные элементы учетной политики
организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Ниже представлены общие сведения, которыми руководствуется
предприятие при выборе того или иного метода бухгалтерского учета в своей
учетной политике.
Учет основных средств ведется на основании ПБУ 6/01. При
17
Сухарев, О.С. Управленческий учет: информационное обеспечение рациональных плановых решений
фирмы / О.С. Сухарев. - М.: Финансы и статистика, 2017.С.23
21
утверждении учетной политики в отношении основных средств необходимо
рассмотреть следующее: лимит признания активов предприятия основным
средством, порядок включения расходов в фактическую себестоимость
основных средств, порядок проведения переоценки основных средств,
порядок начисления амортизации и определения срока полезного
использования. При выборе определенного метода следует исходить из
финансового положения предприятия, специфики его деятельности,
структуры и характера использования внеоборотных активов, порядка уплаты
налога на имущество, целей, которые стремится данное предприятие
достичь
18
.
При составлении учетной политики касательно объектов
нематериальных активов следует руководствоваться Положением 14/07 «Учет
нематериальных активов». В учетной политике следует определить перечень
активов, которые относятся к нематериальным активам, определить порядок
формирования первоначальной стоимости нематериальных активов,
проведение переоценки, порядок начисления амортизации и определения
срока полезного использования. Необходимо учитывать также, что
нематериальные активы предприятия могут принадлежать ему как с
исключительными правами собственности, так и без исключительных прав.
Учет таких нематериальных активов осуществляется с применением
различных счетов бухгалтерского учета
19
.
Рассматривая методы учета материально-производственных запасов
предприятия, нужно учитывать ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов». В соответствии с ним необходимо определить
перечень активов, которые относятся к материально-производственным
запасам, отразить порядок формирования единицы бухгалтерского учета
запасов, порядок учета товаров, приобретенных для перепродажи в розничной
18
Алексеева Г.И. Учетная политика и оценочные значения: порядок отражения изменений в отчетности по
РПБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2017. – №28 – С. 370–375
19
Стражева Н.С., Стражев А.В. Бухгалтерский учет: учеб.– метод. Пособие / Н.С. Стражева, А.В. Стражев. –
12– е изд., перереб. и доп.– Минск: Соврем.шк., 2018.С.10
22
и оптовой торговле, порядок формирования фактической себестоимости
материально-производственных запасов при их изготовлении внутри
предприятия, метод списания запасов, порядок создания резерва под снижение
стоимости запасов. При создании учетной политики относительно товарно-
материальных ценностей, принадлежащих предприятию, нужно принимать во
внимание, что учет должен быть организован таким образом, чтобы
обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих
запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
Учет незавершенного производства должен, прежде всего, исходить из
отрасли, в которой работает предприятие. Можно выделить учет
формирования готовой продукции в торговле и производстве
20
.
Организация также должна разработать порядок ведения
аналитического учета финансовых вложений. Такой подход обусловлен ПБУ
19/02 «Учет финансовых вложений». В учетной политике необходимо
определить критерии отнесения объектов учета к финансовым вложениям и их
классификацию, порядок определения первоначальной стоимости
финансовых вложений, порядок проведения последующей оценки
финансовых вложений, формирование резерва под обесценение финансовых
вложений, порядок учета выбытия финансовых вложений
21
.
При установлении порядка учета расходов по кредитам и займам в
своей учетной политике организация должна опираться на пункты ПБУ 15/08
«Учет расходов по кредитам и займам». Согласно этому положению, основная
сумма обязательства по полученному кредиту (займу) отражается в учете как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
В бухгалтерском учете для расчета налога на прибыль применяется
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малым предприятиям
20
Шишова Л.И. Методические подходы к формированию учетной политики предприятий в соответствии с
МСФО // Вестник ВУиТ – 2016. –№3. – С. 253
21
Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса /
И.М. Дмитриева // Аудитор. – 2017. – № 12 (12);
23
разрешено данное положение не применять. Порядок применения данного
положения организация должна отразить в своей учетной политике. Цель
данного положения - сблизить расчет налога на прибыль в бухгалтерском и
налоговом учетах путем введения понятий постоянных и временных разниц,
постоянных налоговых активов и обязательств. В учетной политике
организации должен быть определен порядок учета постоянных и временных
разниц в случае применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на
прибыль».
Если организация формирует резервы для равномерного включения
расходов в издержки производства и обращения, то в учетной политике в
целях бухгалтерского учета необходимо выделить элемент «Формирование
резервов».
В ряде случаев создание резервов на предприятии зависит от
волеизъявления самой организации. Поэтому решение о формировании таких
резервов, которые она вправе создавать, необходимо зафиксировать в учетной
политике организации. Данные резервы формируют на основании ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов», ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений», ПБУ 8/2015«Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой
деятельности»
22
.
Таким образом, формируя учетную политику для целей бухгалтерского
учета, организация может выбрать самые выгодные для нее методы, наиболее
соответствующие специфике деятельности. Более того, обязательный выбор
одного из предложенных вариантов и закрепление его в учетной политике
предусматривается законодательством
23
.
По нашему мнению, принимая учетную политику для целей
бухгалтерского учета, предприятие, прежде всего, должно учитывать тот
22
Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса /
И.М. Дмитриева // Аудитор. – 2017. – № 12 (12);
23
Шишова Л.И. Методические подходы к формированию учетной политики предприятий в соответствии с
МСФО // Вестник ВУиТ – 2016. –№3. – С. 253
24
фактор, что на основании полученной в результате использования
закрепленных методов учета информации, будет сформирована бухгалтерская
отчетность предприятия. Роль бухгалтерской отчетности трудно недооценить
- являясь завершающим этапом учетного процесса, она отражает итоговые
данные, характеризующие имущественное и финансовое положение
предприятия, результаты его хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская отчетность является основным источником информации
для потенциальных инвесторов предприятия, для кредитных организаций, для
собственников предприятия и держателей акций. На рисунке 2 представлены
виды резервов, создаваемых на предприятии для целей бухгалтерского учета
Рисунок 2 . Виды резервов, создаваемых на предприятии
для целей бухгалтерского учета
24
На основании бухгалтерских данных рассчитывается чистая прибыль
предприятия на конец отчетного периода, выплачиваются дивиденды
собственникам, премии работникам по результатам деятельности
предприятия. В ряде случае, данные, сформированные в бухгалтерском учете,
могут служить для расчета налоговой базы по уплачиваемым предприятием
налогам - например, налог на имущество организаций уплачивается с
24
Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса /
И.М. Дмитриева // Аудитор. – 2017. – № 12 (12);
Резерв на ремонт основных средств
Резерв на предстоящую оплату отпусков работников
Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Резерв под обесценение ценных бумаг
Резерв по сомнительным долгам.