25
балансовой стоимости основных средств, рассчитанной в бухгалтерском учете
этой организации
25
.
Таким образом, к составлению учетной политики для целей
бухгалтерского учета предприятию следует подходить со всей
ответственностью, рассчитывать как текущие, так и перспективные
последствия закрепления выбранного им метода учета активов и обязательств
С начала 2002 года в силу вступила 25 глава Налогового Кодекса
26
,
регламентирующая такие важнейшие понятия, как классификация доходов и
расходов, метод начисления налогов, налоговая база, налоговая ставка и
прочее. Это положило начало необходимости ведения на предприятии
отдельного налогового учета, так как в связи с введением этой главы данные
бухгалтерского и налогового учета стали существенно различаться.
В статье НК РФ «Налоговый учет. Общие положения» дается
определение налогового учета как системы обобщения информации для
определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
настоящим Кодексом
27
.
На данный момент существует два способа ведения налогового учета
на предприятии :
1. Ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского. Этим
может заниматься как бухгалтер, что несомненно увеличивает трудоемкость
его работы, так и отдельный, специально созданный для этих целей аппарат
предприятия, что приводит к увеличению затрат на ведение учета, так как одна
операция будет отражаться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
2. Ведение налогового учета на основании данных бухгалтерского с
применением аналитических регистров налогового учета и корректировок.
25
Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет, №12–1, 2018. – С.12-13.
26
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020)//
"Российская газета", N 148-149, 06.08.1998
27
Захарьин В. Бухгалтерская учетная политика – 2016: особенности формирования // «Новая бухгалтерия»,
2016, № 2 – С. 253
26
Как правило, эта работа возлагается на бухгалтера, она менее трудоемка,
нежели ведение отдельного учета и относительно него менее затратна
28
.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования
суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых
для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму
остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих
налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а
также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В статье «Налоговый учет. Общие положения» НК РФ указано, что
система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно,
исходя из принципа последовательности применения норм и правил
налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового
периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения
самостоятельно
29
.
Под учетной политикой для целей налогообложения понимается
совокупность выбранных предприятием способов и методов ведения
налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов.
Согласно НК РФ «Момент определения налоговой базы», принятая
организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается
соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Учетная политика должна быть установлена на длительный срок, как
минимум на год. Закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная
политика может быть изменена
30
.
В первом случае изменения можно применять лишь с начала нового
налогового периода, т.е. со следующего календарного года. Во втором случае
28
Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет, №12–1, 2018. – С.12-13.
29
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020)//
"Российская газета", N 148-149, 06.08.1998
30
Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет, №12–1, 2018. – С.12-13.
27
дополнения к учетной политики, касающиеся осуществления нового вида
деятельности, возможно принять с момента начала такого осуществления. В
третьем случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом
законодательстве. Все изменения должны найти отражение в
соответствующем организационно-распорядительном документе
организации.
31
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января
года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом,
распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех
обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь
созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого
налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.
В учетной политике для целей налогообложения следует
предусмотреть и отразить ряд важных вопросов, связанных с формированием
налоговой базы по ряду основных налогов.
Элементы, которые необходимо отразить в учетной политике, можно
также разбить на несколько блоков, представленных на рисунке 8 «Элементы
учетной политики для целей налогообложения».
При определении общих вопросов налогообложения следует обратить
внимание на два ключевых момента: во - первых, подразделение,
осуществляющее исчисление налогов — это может быть как бухгалтерия, так
и специально организованная на предприятии налоговая служба. Во - вторых
- это разработка аналитических регистров налогового учета
32
.
Согласно НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные
формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)
период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы,
31
Захарьин В. Бухгалтерская учетная политика – 2016: особенности формирования // «Новая бухгалтерия»,
2016, № 2 – С. 253
32
Палий В.Ф. Комментарий к международным стандартам финансовой отчетности / В.Ф. Палий. – М.: Аскери,
2018.С.10
28
без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей
налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в
нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). На рисунке 3
представлена схема учетной политики для целей налогового учета.
Рисунок 3.Учетная политика для целей налогового учета
33
«Необходимость в учетной политике для целей налогового учета
возникла у налогоплательщиков с момента вступления в силу главы 21 и главы
25 «HK РФ. Это связано с тем, что НК РФ во многих случаях предоставляет
33
Захарьин В. Бухгалтерская учетная политика – 2016: особенности формирования // «Новая бухгалтерия»,
2016, № 2 – С. 253
29
организациям право выбирать тот или иной способ учета дохода и расходов,
порядок начисления и уплаты налогов. НК РФ введено понятие «учетная
политика для целей налогообложения»
34
.
Рисунок 4. Реквизиты налоговых регистров
35
Аналитические регистры налогового учета играют большую роль в
организации налогового учета на предприятии и являются неотъемлемым
элементом учетной политики для целей налогообложения.
Рассмотрим подробнее порядок разработки раздельного учета НДС.
Согласно НК РФ, если организации, осуществляющей как облагаемые, так и
не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, предъявляется
сумма налога на добавленную стоимость, то он распределяется в соответствии
с порядком, указанным на рисунке 5 «Учет налога на добавленную стоимость
34
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. -С.10
35
Палий В.Ф. Комментарий к международным стандартам финансовой отчетности / В.Ф. Палий. – М.: Аскери,
2018. С.199
Налоговые органы не могут устанавливать обязательные формы
налоговых регистров, предприятие разрабатывает их самостоятельно, однако
регистры должны содержать обязательные реквизиты, представленные на
рисунке 4 «Реквизиты налоговых регистров» (этими же реквизитами
дополняются и данные бухгалтерского учета, если налоговый учет ведется,
исходя из них).
30
при операциях, облагаемых и необлагаемых НДС»
36
.
Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен,
поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна
разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и
реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. Такой учет можно
организовать, открыв дополнительные аналитические субсчета к счетам
затрат 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Налог на
добавленную стоимость, возникающий при проведении операций, как
облагаемых, так и не облагаемых НДС должен приниматься к вычету
пропорционально доле операций, облагаемых НДС, в общем объеме операций,
совершаемых предприятием за отчетный период .
В учетной политике для целей налогообложения организации следует
разработать порядок отражения информации о формировании налоговой базы
по налогу на прибыль.
36
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020)//
"Российская газета", N 148-149, 06.08.1998
37
Захарьин В. Бухгалтерская учетная политика – 2016: особенности формирования // «Новая бухгалтерия»,
2016, № 2 – С. 253
Рисунок 5. Учет налога на добавленную стоимость при
операциях, облагаемых и необлагаемых НДС
37
31
Организация вправе выбрать один из методов определения доходов и
расходов. Это может быть метод начисления или кассовый метод.
Учетная политика должна также содержать выбранный предприятием
метод оценки размера материальных расходов при списании сырья и
материалов. Методы налогового учета в этом вопросе аналогичны методам
бухгалтерского учета.
В учетной политике также необходимо предусмотреть порядок
создания и использования различных резервов на предприятии. Налоговый
Кодекс РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность
выбора целого ряда резервов, список которых аналогичен списку резервов в
бухгалтерском учете, за исключением резерва под снижение стоимости
материальных ценностей.
В учетной политике также необходимо предусмотреть порядок
создания и использования различных резервов на предприятии. Налоговый
Кодекс РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность
выбора целого ряда резервов, список которых аналогичен списку резервов в
бухгалтерском учете, за исключением резерва под снижение стоимости
материальных ценностей
38
.
Тем не менее, на наш взгляд, при разработке и рассмотрении учетной
политики в целях налогообложения на следующий отчетный год, необходимо
принимать во внимание те виды деятельности, которыми на данный момент
организация не занимается, однако планирует в ближайшем будущем их
возникновение. Такие виды деятельности, как правило, предусмотрены
заранее и отражены в ее уставе. Основная идея заключается в том, что
предприятию, в случае предполагаемого расширения сферы своей
деятельности, следует не только рассчитать совокупный экономический
эффект данного явления, но и продумать возможные нюансы, связанные с
налоговым учетом и налогообложением нового вида деятельности.
38
Палий В.Ф. Комментарий к международным стандартам финансовой отчетности / В.Ф. Палий. – М.: Аскери,
2018. С.187
32
Подготовив заранее свою учетную политику, предприятие сможет изменить
не только те элементы, которые будут связаны с новыми направлениями
деятельности (и которые можно принять с момента их возникновения), но и
привести в гармонию с ними элементы учетной политики по уже ведущейся
деятельности.
При разработке соответствующей учетной политики необходимо
одновременное достижение трех целей:
1. Постановка максимально выгодной для предприятия системы
налогового учета, основанной на особенностях деятельности предприятия –
его организационно-правовой форме, отраслевой специфике, видах и объемах
деятельности.
2. Закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не
противоречили законодательству. Достижение данной цели невозможно без
должной квалификации кадров бухгалтерского аппарата.
3. Принятие по возможности положений, сближающий порядок
ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии
39
.
На современном этапе развития государства многие предприятия
осуществляют свою деятельность, находясь на упрощенной системе
налогообложения (далее - УСН). Согласно Закону «О бухгалтерском учете»
№402-ФЗ организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности
вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств (далее -
ОС) и нематериальных активов (далее - НМА). Поэтому не маловажен тот
факт, что организации, перешедшие на УСН, могут не вести бухгалтерский
учет, но, тем не менее, формировать бухгалтерскую учетную политику им все-
таки нужно в разрезе элементов учетной политики по учету основных средств
и учету НМА.
Для организаций, переведенных на уплату единого налога на
вмененный доход (далее - ЕНВД), каких исключений законодательством не
39
Коротаев С.Л. Оптимизация учетной политики или как повысить финансовую устойчивость предприятия:
Практ. пособие.: – Мн: Изд. В.П. Фрунзе: Г.И. Коротаева, 2019. С.28
33
предусмотрено. Они должны вести бухгалтерский учет, а также составлять и
применять учетную политику для целей бухгалтерского учета на общих
основаниях.
В заключение следует заметить, что учетная политика для целей
налогообложения является одним из самых эффективных инструментов
налоговой оптимизации и налогового планирования. При разработке учетной
политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую
стоят перед выбором между тремя целями: минимизировать доходы и
прибыли и, следовательно, налоги, максимизировать финансовые результаты
для повышения инвестиционной привлекательности, уменьшить трудозатраты
и на раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета путем сближения
методов бухгалтерского и налогового учета. Лишь в случае разработки
самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно
достижение этих трех целей.
1.3.Методы оценки эффективности учетной политики
Методика оценки учетной политики (как процесс) включает в себя
несколько этапов, каждый из которых подлежит обязательному
документированию. С этой целью наиболее оптимальным вариантом будет
применение чек-листа, форма которого представлена в таблице 2.
Как правило, чек-лист (контрольный список) включает в себя
следующее: порядковый номер строки, проверяемые требования (вопросы),
методы оценки по проверяемому требованию, результат проверки,
комментарии. Универсальность формы чек-листов позволяет корректировать
их в зависимости от объекта, подлежащего проверке, как путем добавления
новых пунктов, так и удалением лишних
40
.
40
Коротаев С.Л. Оптимизация учетной политики или как повысить финансовую устойчивость предприятия:
Практ. пособие.: – Мн: Изд. В.П. Фрунзе: Г.И. Коротаева, 2019. С.12
34
В нашем случае чек-лист представляет собой планируемый перечень
вопросов проверки учетной политики с указанием ссылок на конкретные
процедуры. В результате выполнения запланированных процедур можно
подготовить выводы и рекомендации о соответствии фактически
применяемых способов учета утвержденной экономическим субъектом
учетной политики нормам действующего законодательства.
Рассмотрим каждый из этапов методики оценки учетной политики
подробнее.
Процедуры оценки актуальности учетной политики представляют
собой проверку учетной политики на соответствие требованиям российских и
международных стандартов, действующих на дату такой проверки .
Последние применяются в случае, когда следование общему порядку
приводит к недостоверному представлению финансового положения
экономического субъекта. На текущий момент ПБУ 1/2008 позволяет тем, кто
к этому готов, осуществлять сближение с МСФО в большей степени, чем это
было возможно до сих пор. Практические аспекты такого применения
вызывают много вопросов, исчерпывающих ответов на которые пока нет.
Поэтому предположения о скором обязательном применении правил МСФО
на данный момент преждевременны.
Процедура оценки актуальности применяемой учетной политики
становится критически важной в периоды принятия или изменения
действующих стандартов бухгалтерского учета. Лицо, осуществляющее
контроль, обязано определить, каким образом и насколько своевременно
экономический субъект реагирует на них.
Таблица 2
Форма чек-листа методики оценки учетной политики
Контрольный модуль:
Организация
внутреннего контроля
Подготовлено:
Дата:
Код
(индекс):
ОВК-УП-
01
Период проверки:
Проверено:
Дата:
Объект: Учетная
политика