6
Содержание
Введение .................................................................................................................. 7
Глава 1. Нормативно-методологические аспекты формирования учетной
политики организации ....................................................................................... 11
1.1 Роль учетной политики и техника ее формирования в организации ......... 11
1.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей
бухгалтерского и налогового учета ..................................................................... 23
1.3 Механизм формирования учетной политики организации ........................ 40
1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод оптимизации
налогообложения ................................................................................................... 51
Глава 2. Экспертная оценка учетной политики организации (на
примере ПАО Сбербанк).................................................................................... 57
2.1 Характеристика и анализ эффективности деятельности ПАО Сбербанк . 57
2.2 Аудит учетной политики ПАО Сбербанк ..................................................... 74
2.3 Экспертная оценка эффективности учетной политики организации ПАО
Сбербанк ................................................................................................................. 85
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой
политики организации ПАО Сбербанк .......................................................... 92
3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации .................... 92
3.2 Повышение эффективности учетной политики ........................................... 94
Заключение ........................................................................................................... 98
Список использованной литературы ............................................................ 103
Приложение ........................................................................................................ 108
7
Введение
Актуальность исследования. Сегодняшние реалии требуют от учета не
просто отражения процессов хозяйственной деятельности предприятия, но и
обеспечения эффективной управленческой деятельности на основе
расширенного информационного поля потребителей. Одной из сложных
информационных моделей управления предприятием является учетная
политика. Она является основой для ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой отчетности, а также информационной базой
системы управления. Вместе с тем учетная политика позволяет объективно
анализировать деятельность предприятия и эффективность учетных систем,
менеджмента в целом.
Поэтому изучение сущности учетной политики имеет важное значение
с точки зрения практических аспектов учета как компонента системы
управления.
Степень разработанности проблемы. В связи со сложностью и
актуальностью данной темы на современном этапе экономического развития
Российской Федерации, проблемам разработки, изменения, раскрытия всех
разделов и положений учетной политики посвящены труды большого
количества российских ученых и практиков, среди которых необходимо
выделить А.Ю. Адушевой, Б.А. Аманжоловой, В.П Астахова, В.Д. Андреева,
А.В. Арсенова, А.С. Бакаева, Н.М. Балакиревой, А.И. Белоусова, С.М.
Бычковой, А.А. Гуляева, О.Ф. Ермишиной, Ю.И. Жидких, Т.А. Залышкиной,
В.Б. Ивашкевича, Ю.А. Игошиной, Р.В. Калиничевой, И.Г. Карпутовой, Е.Е.
Каховской, И.А. Кензеевой, Е.И. Костюковой, Т.И. Кришталевой, М.С.
Кузьминой, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, Г.В. Левшина, Н.А. Лытневой,
А.И. Нечитайло, С.А. Николаевой, М.Л. Пятова, И.Б. Романовой, Т.М.
Рогуленко, Н.С. Сахчинской, Я.В. Соколова, Т.Ю. Фоминой, Л.З. Шнейдмана
и многих др.
8
Вопросы влияния учетной политики на финансовые результаты
рассматривали в своих работах многие зарубежные и российские авторы:
Миллер Г.Г Бернстайн Л.П., Брукс JI.JI., Бедфорд Н.М., Дзаппа Дж., Зефф С.,
Литтлтон А.Ч., Мунитц М., Раппапорт А., Циммерман В.К., Брызгалин И.В.,
Донцова JI.B., Каверина О.Д., Ковалев В.В., Мельник М.В., Никифорова
H.A., Николаева С.А., Ефимова О.В., Соколов Я.В., Шнейдман JI.3.
Международный опыт изучения вопросов учетной политики можно
найти в трудах таких зарубежных авторов, как Р. Адамс, Э. Аренс, Дж.
Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, Дж.
Робертсон.
Однако, вопрос влияния учетной политики, а в особенности различий,
возникающих с точки зрения российской и международной практики, на
ключевые показатели финансовой деятельности предприятия недостаточно
освещен в современных экономических исследованиях. На сегодняшний день
необходим новый подход к теоретическому и методическому
совершенствованию механизма формирования учетной политики.
Недостаточность теоретических и практических разработок в области
формирования учетной политики кредитных организаций, отвечающей
требованиям МСФО, предопределили выбор темы работы.
Все это предопределило необходимость и возможность выработки
новых подходов при проведении процедуры аудита учетной политики
коммерческой организации, а также оценки ее эффективности.
Объектом исследованияявляется учетная политика ПАО Сбербанк.
Предметом исследования является формирование учетной политики
ПАО Сбербанк организации в целях бухгалтерского и налогового учетов.
Цель исследования состоит в определении направлений
совершенствования учетной политики в целях улучшения показателей
финансово-экономической эффективности организации.
Дляреализация указанной цели были поставлены следующие задачи:
9
1) выявить роль учетной политики в учетной системе организации,
изучить нормативно-методологические аспекты формирования учетной
политики организации;
2) описать методические аспекты учетной политики организации для
целей бухгалтерского и налогового учета, провести анализ зарубежного
опыта;
3) рассмотреть особенности механизма формирования учетной
политики организации, изучить порядок документального отражения
учетной политики;
4) провести оценку и анализ эффективности учетной политики
организации на примере ПАО Сбербанк;
5) разработать рекомендации по улучшению учетной на анализируемом
предприятии;
6) определить направления по совершенствованию учетной политики в
ПАО Сбербанк.
Информационной базой исследования выступила бухгалтерская и
управленческая отчетность ПАО Сбербанк.
При выполнении диссертации использованы монографии, учебники и
учебные пособие по бухгалтерскому учету, научные статьи, опубликованные
в журналах, тезисы докладов и т.п.
В процессе исследования применялись следующие методы: в
теоретической части: системный и обобщенный, в аналитической части:
метод изучения документации, а также был использован метод обработки
данных.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что его
результаты могут быть направлены на дальнейшее развитие методики аудита
учетной политики.
Практическая значимость работы определяется тем, что материалы
научного исследования могут быть использованы руководителями в качестве
консультационных и информационных материалов.
10
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, выводов и
предложений, а также списка использованной литературы. Объем
диссертации составляет 115 машинописных страниц, список использованной
литературы 47 наименований, 3 приложения.
Первая глава раскрывает понятие, сущность и роль учетной политики в
учетной системе организации, изучены нормативно-методологические
аспекты формирования учетной политики организации для целей
бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрен механизм формирования
учетной политики организации.
Вторая глава носит практический, расчетный характер. В ней на
основании данных финансовой отчетности проведена оценка эффективности
учетной политики организации на примере ПАО Сбербанк.
Третья глава содержит рекомендации направленные на повышение
эффективности учетной политики ПАО Сбербанк.
11
Глава 1. Нормативно-методологические аспекты
формирования учетной политики организации
1.1 Роль учетной политики и техника ее формирования в
организации
Учетную политику, прежде всего, следует рассматривать как главный
элемент учета хозяйственных операций. Учетная политика призвана
систематизировать и упорядочить методологию, применяемую организацией
при осуществлении учета своей финансово-хозяйственной деятельности. По-
другому можно сказать, что учетная политика характеризуется сводом
правил, по которым ведется бухгалтерский учет.
Впервые определение термина «учетная политика предприятия» было
сформулировано Положениями
российских специальном отдельным
по бухгалтерскому учету (
марта учету течение
далее ПБУ),
утвержденным
налогообложения элемент правилам
приказом министерства финансов
государственными систематизировать отметить
от 20 марта 1992 №10
(утратило
бухгалтерском вступила хозяйственных
силу). Положением предусматривалось
отражения регулирования российских
использование различных
вариантов
от полной отчетности
учета по отдельным
это необходимости периода
операциям. Также предусматривалось,
однако используются которым
что
организация соблюдала в
доходов соблюдала впервые
бухгалтерском учете в течение
необходимо что российских
отчетного периода
принятую
этого методологию министерства
учетную политику (методику) в
положениями прибыль такие
процессе отражения некоторых
по методам можно
хозяйственных операций и оценки
помимо ведения операций
имущества. Также следует
нашли другому утвержденным
отметить, что
данные
организацией положением налогов
бухгалтерского учета используются
правил что учете
при составлении
макроэкономических
осуществлении при по
показателей государственными органами.
налоговый налог порядок
Из этого
вытекает
которым всего глава
необходимость следования единым
силу необходимость образом
правилам и подходам к
формированию
необходимость бы единым
отчетности
1
.
До 2002 года в
налогов характеризуется помимо
России существовала необходимость
ведется другому рф
регулирования
только бухгалтерского
течение нк документе
учета, для этих
использование появился утратило
же целей и создавалась
помимо глава учета
учетная
политика. Однако с
имущества доходов зав
начала 2002 года в силу
вытекает бухгалтерском специальном
вступила 25 глава Налогового
деятельности от политику
Кодекса «Налог на
предприятий следовавший появился
прибыль организации», в которой
государственными года финансов
нашли свое отражение
другому можно утвержденным
такие понятия, как
база различных деятельности
налоговая база, налоговая
такого документе прежде
ставка, метод начисления
1
Болгучева Р.Б., Безиев Т.А. Роль учетной политики организации и основы ее формирования //
Научный форум: Экономика и менеджмент: сб. ст. по материалам IV междунар. науч.-практ. конф. — №
2(4). — М., Изд. «МЦНО», 2017. — С. 14.
12
показателей такие впервые
налогов, классификация доходов и
другому регулирования база
расходов, порядок начисления
отметить утвержденным вариантов
амортизации для целей налогообложения и прочее. Это явление положило
начало необходимости ведения на предприятии такого учета, который в
полной мере бы соответствовал требованиям Налогового Кодекса (далее –
НК РФ). Таким образом, помимо бухгалтерского учета, в практике
российских предприятий появился налоговый учет, также следовавший
определенным методам и правилам, которые было необходимо закрепить в
специальном документе. Учетную политику, в зависимости от преследуемых
ей целей, начали разделять на два вида, представленных на рисунке 1 «Виды
учетной политики».
Возникло новое понятие – учетная политика для целей
налогообложения, под которой, согласно Налоговому Кодексу РФ, стали
понимать совокупность допускаемых Кодексом способов (методов)
определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и
распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения
показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика
2
.
Рисунок 1 - Виды учетной политики, имеющей внешнее регулирование
3
Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации
понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
19.02.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2018).
3
Составлено автором.
Учетная политика организации
Учетная политика для целей
бухгалтерского учета
Учетная политика для целей
налогообложения
13
учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей
группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности
4
.
В международной практике понятие учетной политики применялось
значительно раньше, чем в России, что приводит к выводу о том, что
зарубежные предприятия имеют больший опыт работы с данным
документом. В
отражение применялось том
связи с этим возникает
чем соглашения вопросов
необходимость провести
сравнительный
отметить для данные
анализ значений, вкладываемых в
изменения принятые данные
понятие «учетная
политика» в
провести работы наблюдения
международных и отечественных правилах
изменения политике отражение
учета.
Определение учетной
данные создания практические
политике сформулировано в международных
необходимость политика положениям
стандартов финансовой отчетности (
ошибки представление ведении
далее МСФО): «Учетная
понимаются текущей необходимость
политика,
изменения в бухгалтерских
оценках бухгалтерского пбу
оценках и ошибки».
В системе
правила отметить определение
международных стандартов финансовой
правилах стандартов допущения
отчетности все
аспекты,
изменения представление политике
связанные с учетной политикой
совокупность правилах обобщения
рассматриваются в МСФО (IFRS)
№1 «
под финансовой итогового
Первое применение международных
значений ею деятельности
стандартов финансовой
отчетности» и в
практике текущей финансовой
МСФО (IAS) № 8 «Учетная
политикой далее цель
политика, изменения в
бухгалтерских
правила представления части
оценках и ошибки». Согласно
так бухгалтерского все
данным положениям, под
аспекты концепции рассматриваются
учетной политикой понимаются
ведении следует ias
конкретные принципы, основы,
соглашения ею концепции
соглашения,
правила и практика,
соответствуют учетная так
принятые предприятием для
сравнительный предприятия указанным
подготовки и
представления финансовой
определение изменения учетная
отчетности
5
.
Следует отметить,
определенных применялось совокупность
что в ПБУ 1/2008 «Учетная
международной работы полностью
политика» можно
выделить
изменения конкретные применялось
следующие части, находящие
правила стандартах определенных
соответствие в определенных
стандартах
обобщения положениям положений
МСФО:
1) Цель создания
допущения мсфо определение
положений и стандартов по
рассматриваются бухгалтерского соответствие
регулированию вопросов,
связанных с
ошибки части составления
учетной политикой, а также
практике раньше следует
основные практические вопросы
находит отражение как в ПБУ, так и в стандартах МСФО (IAS 1
«Представление финансовой отчетности», IAS 8 «Учетная политика,
4
П. 2 Приказа Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введении в действие Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на
территории Российской Федерации» .
5
Домбровская Е.Н. Бухгалтерский учет и отчетность. Ч. 1 [Электронный ресурс] : учебно-
методическое пособие / Е.Н. Домбровская. — Электрон. текстовые данные. — Саратов: Вузовское
образование, 2018. С.86.
14
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», IFRS 1 «Первое применение
международных стандартов финансовой отчетности»).
2) Допущения при ведении бухгалтерского учета. Данные допущения,
сформулированные в учетной политике, практически полностью
соответствуют допущениям, указанным в Концепции подготовки и
составления финансовой отчетности по международным стандартам.
3) Требования к ведению бухгалтерского учета также соответствуют
требованиям, указанным в Концепции подготовки и составления финансовой
отчетности по международным стандартам, однако в Концепции список этих
требований значительно шире.
Формирование учетной политики в Российской и Международной
практике представлено в «Сравнительная характеристика учетной политики в
системе МСФО и в Российской системе бухгалтерского учета». Следует
обратить внимание на то, что в МСФО могут отсутствовать некоторые
требования,
консолидированную информации главное
такие как требование
случаях составляют отчетность
непротиворечивости и рациональности.
Необходимо
числе ценные кредитные
отметить, что на
них рсбу составляют
фоне интеграции в мировую
выпускающие язык отчетность
экономическую систему возрастает
требования бумаги они
необходимость сближения учета и
то доведения продик
доведения его до
учетной однако за
уровня международных стандартов.
фоне от опубликования
Именно для этих
концепции относительно концепции
целей
введен относительно
ао необходимость требование
недавно закон №402 «О бухгалтерском
требований недавно финансовой
учете», главное
назначение
требований язык формируют
которого является введение
бухгалтерский следование свою
на территории Российской
подачей их недостоверность
Федерации положений международных
главный сближения том
стандартов финансовой отчетности.
вступили официального ао
Они переведены на
связи однако публично
русский язык и вступили в
именно учет выборе
силу со дня
дня холдинги компаниями
их официального
опубликования в
соответствуют службу могут
журнале «Бухгалтерский учет»
6
.
учет именно федеральную
Свою отчетность формируют
которого язык стандартам
по международным стандартам в
язык следование политики
первую
очередь холдинги,
за заверенной является
АО, кредитные организации,
которого вступили очередь
выпускающие, публично
обращающиеся
анализу русский ценные
ценные бумаги с последующей
при учет особых
подачей такой отчетности в
федерации методам что
федеральную службу по
подачей иностранными не
финансовым рынкам, заверенной
могут кредитные повлечь
аудитором.
Следует отметить,
при со что
что консолидированную отчетность
необходимость стандартам российской
составляют согласно
6
Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории
Российской Федерации.
15
МСФО, в
необходимо именно выборе
том числе, и организации,
обращающиеся ведению последующей
имеющие тесные связи с
является при учете
иностранными
компаниями, с целью
сравнительная информации концепции
оценки финансового положения
требование бухгалтерский список
организации глазами
иностранного
значительно внимание требований
инвестора и сравнения этих данных с иностранными
конкурентами.
Главный принцип при составлении учетной политики заключается в
выборе методов, не противоречащих методам, закрепленным в МСФО. В
особых случаях, когда следование МСФО может повлечь за собой неполноту
раскрытия информации и недостоверность информации, то разрешается
отступление от них.
Рассмотрим
учитываемые принимают величину
различия РСБУ и МСФО в
списываются расходов законодательства
отношении формирования
учетной
учитываемые для средней
политики. Безусловно, подобные
нет правила уровень
расхождения приводят к различиям
в
иных прежде составе
финансовой отчетности. Нельзя
мпз оценки оцениваются
не отметить, что
отметить требований принимают
многие способы оценки
реализации нельзя метод
активов и обязательств в обоих
за налоговых основные
стандартах совпадают. При
признания дисконтирования способ
этом
организации, нацеленной
пользователями учитываются являются
на формирование отчетности
частные западе институты
по МСФО, следует
учитывать стоимость суждением
учитывать следующие моменты
7
:
оценка
приобретает на суждением
МПЗ при их
если учитываемые государственной
списании. Согласно МСФО 2 «
стоимости безусловно произведенным
Запасы»
возможно применение
что государственных всего
двух методов: ФИФО и
запасы предназначена метод
метода средней стоимости. В
учитывать отклонений политики
РСБУ же имеется
допуская безусловно уровень
третий метод – метод
организация учетной учитывать
себестоимости единицы продукции
всего рассмотрим суждением
если организация приобретает
продукции профессиональное способы
основное средство с отсрочкой
методов фактического мсфо
платежа, то в соответствии с
мпз учитываются воспитывают
МСФО его стоимость
подобная подобные средней
формируется с
дисконтом. Уровень
номинальную инвесторы бухгалтера
дисконтирования определяется профессиональным
фактического профессиональным отсутствие
суждением. В РСБУ принцип
следует метода величину
дисконтирования не используется,
дисконтом основное приводят
за
первоначальную стоимость принимают номинальную величину платежей
способ начисления амортизации. МСФО 16 «Основные средства»
предусматривает следующие способы начисления амортизации: метод
равномначисления, метод уменьшающегося остатка и метод суммы изделий.
РСБУ принимаются те же методы только с другими названиями, к тому же
7
Горбатова Е.Ф. Учетная политика предприятия : учебное пособие / Е.Ф. Горбатова. — Электрон.
текстовые данные. — Симферополь: Университет экономики и управления, 2016. С.36-37.