76
системе Сбербанка головной банк разрабатывает учетную политику и уже
потом доводит ее до подчиненных учреждений.
Учетная политика Банка обязательна для применения центральным
аппаратом, филиалами, внутренними структурными подразделениями Банка.
Учетная политика Банка применяется последовательно из года в год.
Изменения в Учетную политику Банка могут вноситься в случаях изменения
законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России,
разработки Банком новых способов ведения учета.
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета
изменения в Учетную политику вносятся с начала финансового года.
Бухгалтерский аппарат сформирован из специалистов, имеющих
профильное образование и стаж работы по данной специальности.
Возглавляет работу бухгалтерии главный бухгалтер. Специалисты
бухгалтерии выполняют свои функции в соответствии с должностными
инструкциями, разработанными главным бухгалтером.
При ведении бухгалтерского учета ПА Сберабанк обеспечены
следующие требования, приведенные на рисунке 15.
77
Рисунок 15 - Требования учетной политики ПАО Сбербанк
Аудит ПАО Сбербанка включает четыре этапа: организация и
подготовка к проведению аудиторской проверки; планирование аудиторской
проверки; осуществление аудиторской проверки; обобщение и оформление
результатов проверки. На каждом этапе контроля аудитор осуществляет
набор аудиторских процедур, используя специальные методы и приемы
проверки.
Аудиторская компания, претендующая на право проведения аудита
Сбербанка, выбирается по итогам проведения открытого конкурса.
Конкурсная документация по проведению открытого конкурса по выбору
аудитора утверждается конкурсной комиссией Сбербанка по закупке
товаров, выполнению работ, оказанию услуг и публикуется на официальном
сайте Банка. Аудиторская организация, выбранная по итогам открытого
конкурса, согласовывается Правлением, Комитетом Наблюдательного совета
1
•полнота отражения в учете за отчетный период всех совершенных кассовых,
расчетных, кредитных и иных банковских операций
2
•рациональное и правильное ведение бухгалтерского учета, исходя из местных
условий и объема выполняемых работ, на основе комплексной
автоматизированной системы учета банковских и других операций
3
•данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета
4
•своевременное отражение в учете поступивших доходов и произведенных
расходов, подведение результатов хозяйственной деятельности
5
•осуществление расчетов по поручениям клиентов, хозяйственным и другим
операциям банка в соответствии с требованиями Банка России
6
•контроль за соблюдением инструкций и указаний о порядке хранения и пересылки
денежной наличности, ценных бумаг и банковских ценностей
7
•осмотрительность (или консерватизм), т.е. обеспечение большей готовности к
признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных
доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
8
•преобладание содержания над формой (отражение операций в соответствии с их
экономической сущностью, а не юридической формой)
9
•понятность (для квалифицированного пользователя отчетность должна содержать
все необходимые пояснения и расшифровки)
10
•материальность (отчетность должна обеспечивать достоверное отражение
информации, существенной для принятия управленческих решений)
11
•сравнимость (сопоставимость данных за различные периоды)
12
•надежность (отчетность не должна содержать существенных искажений, и не
вводить пользователей в заблуждение)
78
по аудиту, Наблюдательным советом и выносится на утверждение годовому
общему собранию акционеров.
Аудиторскую проверку финансовой отчетности Банка в соответствии с
российскими правилами и международными стандартами финансовой
отчетности с 2009 года по 2015 год проводили аудиторские организации ЗАО
«Эрнст энд Янг Внешаудит» и ООО «Эрнст энд Янг».
Годовым общим собранием акционеров Сбербанка, состоявшимся 8
июня 2018, аудитором Банка на 2018 год и 1 квартал 2019 года утверждена
аудиторская организация АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит», начиная с
2016 года - АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит».
При аудиторской проверке ведения учетной политики ПАО Сбербанк
рассматриваются следующие вопросы:
1. Соответствие учетной политики Плану счетов бухгалтерского учета
в кредитных организациях Российской Федерации и Правилам
бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах ЦБ
РФ;
2. Наличие и качество содержания внутреннего приказа об учетной
политике;
3. Обеспечение выполнения принципиальных положений организации
бухгалтерского учета;
4. Целесообразность и правомерность применения способов
бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;
5. Последовательность применения банком учетной политике;
6.Соответствие учетной политики условиям хозяйственной
деятельности и совершаемым банком операциям.
Во внутреннем приказе о принятой учетной политике должны быть
определены:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, основанный на
утвержденном Банком России Плане счетов бухгалтерского учета;
79
- формы первичных документов, применяемых для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней
бухгалтерской отчетности;
- порядок расчетов с филиалами (структурными подразделениями);
-порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих
действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ;
- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов
имущества, требований и обязательств;
- порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в
которых они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация,
реконструкция и т.д.);
- лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в
составе основных средств;
- способы начисления амортизации по объектам основных средств и
нематериальным активам;
- порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;
- правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
-порядок и периодичность вывода на печать документов
аналитического и синтетического учета;
- порядок контроля за хозяйственными операциями.
Проверка форм первичных учетных документов ПАО Сбербанк,
используемых в банке, проводится для выявления документов, являющихся
основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Следует
убедиться, что для оформления операций используются унифицированные
формы учетных документов, приведенные в альбомах Госкомстата. Банк
может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов
только для оформления тех хозяйственных и финансовых операций, по
80
которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов,
а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
В учетной политике ПАО Сбербанк предусмотрено, что основные
средства учитываются на счетах по их учету в первоначальной оценке.
Нематериальные активы должны отражаться на счетах по их учету в сумме
затрат на их приобретение (изготовление) и расходов по доведению до
состояния, пригодного для использования. Материальные запасы должны
отражаться в учете по фактической стоимости, которая включает все
расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния,
пригодного для использования в производственных целях.
Проводя анализ используемых банком методов оценки финансовых
вложений ПАО Сбербанкаудитор разделил их на группы:
а) вложения в уставный капитал других организаций;
б) вложения в ценные бумаги сторонних эмитентов;
в) дебиторская задолженность, возникающая в валюте Российской
Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической
задолженности; возникающая в иностранной валюте - в рублевом
эквиваленте валютной дебиторской задолженности, выраженной по
официальному курсу на дату постановки задолженности на учет;
г) финансовые требования банка - могут возникать как в денежной
форме, так и в форме требований по поставке ценных бумаг или драгоценных
металлов.
При анализе методов оценки обязательства банка:
а) собственные ценные бумаги - все выпущенные банком ценные
бумаги (акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты)
учитываются по номинальной стоимости;
б) кредиторская задолженность, возникающая в валюте Российской
Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической
задолженности; возникающая в иностранной валюте - в рублевом
81
эквиваленте валютной кредиторской задолженности, выраженной по
официальному курсу на дату постановки задолженности на учет;
в) финансовые обязательства банка - могут возникать как в денежной
форме, так и в форме обязательств по поставке ценных бумаг или
драгоценных металлов.
При проверке предусмотренных в учетной политике ПАО
Сбербанкправил документооборота аудитор убедился, что разработанное и
утвержденное в банке Положение о документообороте соответствует
требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности
кредитных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного
Федеральной архивной службой и Ассоциацией российских банков.
Анализ методологического аспекта учетной политики. Анализ
начинается с установления выбранного банком метода признания доходов и
расходов. Согласно Правилам (часть 1, п. 1.12.4) банки используют принцип
отражения доходов и расходов по "кассовому" методу, т.е. доходы и расходы
относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и
уплаты расходов. Важным фактором учетной политики банка является выбор
периодичности формирования финансовых результатов, списания доходов и
расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода.
Проверка периодичности списания доходов и расходов будущих
периодов на доходы и расходы отчетного периода основывается на
следующих соображениях. Эта периодичность определяется прежде всего
выбранным банком вариантом формирования финансовых результатов
(ежемесячно или ежеквартально). Расходы будущих периодов (балансовый
счет 61403) будут списываться полностью или частично на расходы
отчетного периода при наступлении периода, к которому они относятся,
доходы будущих периодов (балансовый счет 61304) -- на доходы отчетного
периода в той их части, которая относится к отчетному периоду.
Счета по учету доходов и расходов закрываются в конце каждого
калькуляционного периода, который составляет один месяц (1-й вариант) или
82
один квартал (2-й вариант). Прибыль (убыток) определяется путем отнесения
в дебет счета учета убытков суммы учтенных на счете 702 расходов
отчетного периода и в кредит счета учета прибылей - суммы учтенных на
счете 701 доходов отчетного периода. Прибыль (убыток) определяется
нарастающим итогом в течение отчетного года путем вычитания из обшей
суммы доходов общей суммы расходов.
Изучение и тестирование рабочих положений проводится для
определения степени их соответствия действующему законодательству
(банковскому, валютному, налоговому и др.) и нормативным актам ЦБ РФ,
регулирующим порядок совершения и отражения в учете отдельных
банковских и хозяйственных операций.
При анализе налогового аспекта учетной политики в отношении налога
на прибыль необходимо иметь в виду следующее. Согласно требованиям
Правил банки используют "кассовый" метод признания доходов и расходов
для целей бухгалтерского учета (Правила, часть 1, п. 1.12.4). Это означает,
что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического
получения доходов и совершения расходов. В то же время согласно
требованиям налогового законодательства для целей налогообложения банки
могут определять доходы и расходы только по "методу начисления" (НК РФ,
гл. 25, ст. 273, п. 1). В связи с этим возникает необходимость ведения
аналитических регистров налогового учета, поскольку именно в них должны
отражаться доходы, подлежащие получению, и расходы, подлежащие
выплате, в отчетном (налоговом) периоде. Эти данные из соответствующих
регистров аналитического налогового учета должны включаться по
окончании отчетного (налогового) периода в регистры сводного налогового
учета. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет должен вестись
налогоплательщиком в тех случаях, если в регистрах бухгалтерского учета
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в
соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
83
Анализируя правильность формировании сводных регистровПАО
Сбербанкналогового учета, аудитор убедился, что в них переносятся данные
из регистров бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета
объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения.
В остальных случаях в сводные регистры налогового учета должны
переноситься данные из регистров аналитического налогового учета.
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует
систему налогового учета. В число сводных регистров налогового учета
российских банков входят, как правило, "Доходы кредитной организации от
реализации, признанные в отчетном (налоговом) периоде", "Расходы
кредитной организации, признанные в отчетном (налоговом) периоде",
"Внереализационные доходы кредитной организации", "Внереализационные
расходы кредитной организации". Порядок деления доходов и расходов на
доходы-расходы от реализации и внереализационные доходы-расходы,
определенный ст. 249, 250, 253, 265 НК РФ, не учитывает особенностей
уставной деятельности кредитных организаций, а ориентирован на
предприятия, реализующие товары (работы, услуги). В то же время в ст. 290
и 291 НК РФ, устанавливающих особенности определения доходов и
расходов банков, не предусмотрена их классификация на доходы-расходы от
банковской деятельности, т.е. от реализации банковских услуг, и
внереализационные доходы-расходы банка.
При анализе построения аналитического налогового учета ПАО
Сбербанк используются пять регистров аналитического налогового учета.
Регистр № 1 аналитического учета «Расходы в виде начисленных
процентов по заимствованиям».
Регистр № 2 аналитического учета «Доходы в виде процентов по
размещенным средствам».
Регистр № 3 аналитического учета «Расходы на формирование
резервов на возможные потери по ссудам».
84
Регистр № 4 аналитического учета «Расходы на формирование
резервов по сомнительным долгам по просроченным процентам».
Регистр №5 аналитического учета «Расходы на формирование резервов
по сомнительным долгам».
Порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль ПАО
Сбербанкопределен ст. 286, гл. 25 НК РФ - банк исчисляет ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
При анализе налогового аспекта расчетов с бюджетом по НДС ПАО
Сбербанкиспользуетвариант исчисления и уплаты в бюджет НДС - ведение
раздельного учета расходов по операциям, участвующим и не участвующим
в получении доходов, подлежащих обложению налогом на добавленную
стоимость.
При анализе учетной политики ПАО Сбербанкпо расчетам с бюджетом
по НДС аудитор убедился, что при оказании услуг, облагаемых НДС, банк
выписывает покупателю все необходимые документы в срок, не позднее пяти
дней со оказания услуг (ст. 169 НК РФ).
В ходе аудиторской проверки которую проводили аудиторские
организации ЗАО «Эрнст энд Янг Внешаудит» и ООО «Эрнст энд Янг»
выяснили, что в ПАО Сбербанк имеется приказ об учетной политики,
соблюдается порядок внесения изменений в учетную политику, принятые
элементы формирования учетной политики соответствуют допустимым
законодательством вариантам (способ начисления амортизации, оценка
имущества, требований и обязательств, организация инвентаризации,
порядок расчетов с филиалами).
Таким образом, проведя аудит учетной политики в ПАО Сбербанк ,
можно сделать вывод, что нормативное регулирование бухгалтерского и
налогового учета соблюдается исходя из законодательно разрешенных
вариантов ведения учета. Из чего мы сделали заключение, что бухгалтерская
отчетность ПАО Сбербанк достоверна
85
2.3 Экспертная оценка эффективности учетной политики
организации ПАО Сбербанк
В рамках данного исследования рассмотрена учетная политика в части
расчетно-кассовых операций ПАО Сбербанк.
В 2017 году Банк предоставлял клиентам комплекс депозитарных услуг
на российском и международном рынках ценных бумаг, осуществлял
обслуживание управляющих компаний паевых инвестиционных фондов в
качестве специализированного депозитария и регистратора. В данном
сегменте рынка Банк обслуживает активы стоимостью порядка 12 млрд. евро.
В целях эффективного проведения внешнего аудита, в соответствии со
ст.42 Федерального Закона «О банках и банковской деятельности» Банка
организует проведение аудиторской проверки деятельности Банка за год с
получением подтверждения правильности составления годового
бухгалтерского отчета аудиторской фирмой.
Основным документом, регламентирующим взаимоотношения Банка и
аудиторской фирмы, является договор на оказание аудиторских услуг, а
также Порядок взаимодействия подразделений Банка с аудиторской фирмой.
Доходы и расходы образуются от проведения операций в российских
рублях, иностранной валюте и драгоценных металлах. Доходы и расходы,
полученные/произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли
по официальному курсу Банка России, действующему на дату их признания в
бухгалтерском учете. Доходы и расходы, полученные/произведенные в
драгоценных металлах, пересчитываются в рубли по учетным ценам Банка
России, действующим на дату их признания в бухгалтерском учете.
Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете исходя из
принципов, определенных в Приложении 3 к Положению Банка России №
302-П.