86
В соответствии с Положением Банка России № 302-П доходы и
расходы отражаются в бухгалтерском учете по методу «начисления». Этот
принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы)
отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту
получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов).
Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к
которому они относятся.
В состав доходов центрального аппарата и филиалов Банка,
учитываемых на балансовом счете 706 «Финансовый результат текущего
года» включаются:
-доходы от банковских операций и других сделок;
-операционные доходы;
-прочие доходы.
К доходам от банковских операций и других сделок относятся:
-процентные доходы (счет 70601);
-другие доходы от банковских операций и других сделок (счет 70601).
К операционным доходам относятся:
-доходы от операций с ценными бумагами кроме процентов,
дивидендов и переоценки (счет 70601);
-доходы от участия в капитале других организаций (счет 70601);
-положительная переоценка ценных бумаг (счет 70602), средств в
иностранной валюте (счет 70603), драгоценных металлов (счет 70604);
-доходы от применения встроенных производных инструментов,
неотделяемых от основного договора (счет № 70605);
-другие операционные доходы (счет 70601).
К прочим доходам относятся:
-штрафы, пени, неустойки (счет 70601);
-доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (счет 70601);
-другие доходы, относимые к прочим (счет 70601).
87
В состав расходов центрального аппарата и филиалов Банка,
учитываемых на балансовом счете 706 «Финансовый результат текущего
года» включаются:
-расходы по банковским операциям и другим сделкам;
-операционные расходы;
-прочие расходы.
К расходам по банковским операциям и другим сделкам относятся:
-процентные расходы (счет 70606);
-другие расходы по банковским операциям и другим сделкам (счет
70606).
К операционным расходам относятся:
-расходы по операциям с ценными бумагами кроме процентов,
дивидендов и переоценки (счет 70606);
-отрицательная переоценка ценных бумаг (счет 70607), средств в
иностранной валюте (счет 70608), драгоценных металлов (счет 70609);
-расходы от применения встроенных производных инструментов,
неотделяемых от основного договора (счет № 70610);
-другие операционные расходы (счет 70606);
-расходы, связанные с обеспечением деятельности
кредитной организации (счет 70606).
К прочим расходам относятся:
-штрафы, пени, неустойки (счет 70606);
-расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (счет 70606);
-другие расходы, относимые к прочим (счет 70606).
Кроме того, в состав расходов центрального аппарата включаются:
-налог на прибыль, в том числе в виде авансовых платежей (счет
70611);
-выплаты из прибыли после налогообложения: использование прибыли,
распределенной между акционерами (участниками) в виде дивидендов, а
88
также направленной на формирование (пополнение) резервного фонда (счет
70612).
Принципы признания и определения доходов и расходов определены в
Приложении 3 к Положению Банка России № 302-П.
Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:
а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает
из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
б) сумма дохода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в получении дохода;
г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива,
выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый
актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята
заказчиком, услуга оказана.
Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по
операциям размещения (предоставления) денежных средств и драгоценных
металлов, по приобретенным долговым обязательствам (включая векселя
третьих лиц), по операциям займа ценных бумаг, а также доходов от
предоставления за плату во временное пользование (владение и пользование)
других активов должны быть одновременно соблюдены условия.
Отсутствие или наличие неопределенности в получении указанных
доходов признается на основании оценки качества ссуд, ссудной и
приравненной к ней задолженности (далее - ссуда) или уровня риска
возможных потерь по соответствующему активу (требованию).
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным к I и II категориям
качества, получение доходов признается определенным (вероятность
получения доходов является безусловной и (или) высокой).
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным к III категории
качества, признается отсутствие неопределенности в получении дохода.
89
Указанный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III
категории качества без исключения.
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным к IV и V категориям
качества, получение доходов признается неопределенным (получение
доходов является проблемным или безнадежным).
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:
а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным
договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов,
обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в отношении расхода.
В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем,
покупателем) которых является банк, неопределенность отсутствует с даты
принятия работы, оказания услуги.
Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не
признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской
задолженности.
Аналитический учет на счетах по учету доходов и расходов ведется
только в валюте Российской Федерации.
Активы (требования), выраженные в иностранной валюте, отражаются
по дебету счетов по учету выбытия (реализации) по официальному курсу на
дату реализации. Активы (требования), выраженные в драгоценных
металлах, отражаются по учетной цене на дату реализации.
По кредиту счетов по учету выбытия (реализации) по официальному
курсу на дату реализации отражается рублевый эквивалент суммы выручки в
иностранной валюте, полученной (подлежащей получению) по условиям
договора.
Если по каким-либо причинам первичные учетные документы,
являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете и
90
(или) определения даты признания дохода или расхода, принимаются к
бухгалтерскому учету в более позднюю дату, разницы между переоценкой
средств в иностранной валюте и драгоценных металлов на дату принятия к
учету и датой признания (реализации) сторнируются в корреспонденции со
счетами по учету переоценки средств в иностранной валюте и драгоценных
металлов, соответственно.
Выводы по второй главе.
В ПАО «Сбербанк» порядок составления отчетности регламентируется
учетной политикой.
Все учетные операции проводятся под руководством Центрального
банка, Сбербанка России и учетной политики.
В соответствии со статьей 57 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-
ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» , Банк
России устанавливает обязательные для банковских групп правила
составления отчетности, необходимой для осуществления надзора за
кредитными организациями на консолидированной основе, представления в
Банк России и раскрытия отчетности.
Учетная политика Банка обязательна для применения центральным
аппаратом, филиалами, внутренними структурными подразделениями Банка.
Учетная политика Банка применяется последовательно из года в год.
Изменения в Учетную политику Банка могут вноситься в случаях изменения
законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России,
разработки Банком новых способов ведения учета.
Проведенный анализ деятельности организации ПАО «Сбербанк
России»позволяет сделать вывод о том, что финансовое состояние банка
можно охарактеризовать как устойчивое, а позиции, занимаемые на рынке
банковских услуг, как лидирующие.Все основные финансовые показатели,
характеризующие деятельность ПАО «Сбербанк России» за отчетный год,
демонстрируют устойчивый рост.Вместе с тем, проведенный анализ затрат и
результатов по организации и обслуживанию налично-денежного оборота в
91
банке показал сокращение чистой прибыли на 5,31%. Причина сокращения
чистой прибыли является увеличение норм затрат. Исходя из этого, банку
необходимо разработать учетную политику, направленную на сокращение
затрат в части расчетно-кассовых операций.
92
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и
налоговой политики организации ПАО Сбербанк
3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации
Не включены в перечень способов учета, представленный вПБУ 1/2008,
варианты составления финансовой отчетности, варианты формирования или
неформирования резервов, признания объектов в качестве тех или иных
активов, методы амортизации внеоборотных активов, методы учета затрат на
производство и многие другие методы, которые на практике обычно
включаются в приказы об учетной политике организаций. Таким образом,
следует признать, что перечень способов учета, включенный в 1/2008, для
характеристики содержания учетной политики не является полным. В
интересах исключения разночтений полагаем целесообразным ввести в
14/2007 регламентации по критериям выбора периода переоценки
нематериальных активов, аналогичные тем, которые рекомендованы
применительно к основным средствам. Проблема структурирования учетной
политики неизбежно возникает на практике при ее составлении конкретными
организациями. Но вот в отношении структуры учетной политики какие-либо
регламентации в российском 1/2008 и иных отечественных стандартах
отсутствуют. Не проливает свет на этот вопрос и обращение к
международным аналогам, поскольку система МСФО вообще не направлена
на раскрытие вопросов, связанных с организацией и технологией
бухгалтерского учета. Перечисление примеров отсутствия в РСБУ
однозначных критериев выбора вариантов учета и применения
профессионального суждения при формировании учетной политики можно
продолжать. Подводя итог сказанному, систематизируем действия, которые
следует осуществить для совершенствования регулирования учетной
93
политики в процессе дальнейшего реформирования российского
бухгалтерского учета. Данные представлены в таблице 15.
Таблица 15
Направления совершенствования регулирования учетной политики
Совершенствование теоретических основ
учетной политики
Содержание
Совершенствование теоретических основ
учетной политики
Уточнение дефиниции учетной политики;
устранение различий в определениях,
применяемых в нормативных документах;
уточнение принципов формирования
учетной политики, сближение их с
принципами, регламентированными
МСФО
Развитие регламентаций по применению
профессионального суждения в качестве
основы учетной политики
Разработка отдельного положения по
бухгалтерскому учету «Профессиональное
суждение бухгалтера», введение в
российские бухгалтерские стандарты
четких указаний на необходимость
применения профессионального суждения
Совершенствование нормативного
регулирования учетной политики
Улучшение регламентаций 1/2008,
устранение нерешенных вопросов,
касающихся изменения учетной политики
Совершенствование регламентаций
российских стандартов по учету
конкретных объектов и хозяйственных
операций, касающихся формирования
учетной политики
Введение в нормативные документы,
регламентирующие учет конкретных
объектов и хозяйственных операций,
уточняющих правил, характеризующих
критерии выбора способов и методов
учета при наличии их вариантности;
устранение неурегулированных вопросов,
связанных с отсутствием конкретных
нормативных правил в отношении учета
объектов и хозяйственных операций
Минимизация влияния фискальных
интересов при формировании учетной
политики для целей бухгалтерского
(финансового) учета
Максимально возможное устранение
отличий регламентаций налогового учета
от регламентаций бухгалтерского
(финансового) учета, обеспечение
максимально возможной независимости
определения налоговых баз от показателей
бухгалтерского (финансового) учета
Направления дальнейшего реформирования в России бухгалтерского
учета в сфере учетной политики организаций должны включать в себя
развитие теоретических основ учетной политики и совершенствование
нормативного регулирования при решении ее конкретных задач. В
отечественную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета
94
необходимо ввести отдельный стандарт, регламентирующий вопросы
применения профессионального суждения бухгалтера как основы
формирования учетной политики организации. В ряде случаев целесообразно
введение в бухгалтерские стандарты регламентаций, уточняющих критерии
выбора вариантов учета при формировании учетной политики.
Таким образом, совершенствование нормативного регулирования
учетной политики должно включать следующие направления:
дальнейшее развитие теоретических основ учетной политики;
совершенствование регламентаций по ее формированию в
отношении учета конкретных объектов и хозяйственных операций;
выработку рекомендаций по формированию учетной политики в
практической деятельности организаций.
3.2 Повышение эффективности учетной политики
В учетной политики ПАО «Сбербанк России» необходимо изложить
следующим образом - предметы, стоимостью не более 40 000 рублей
за единицу (без учета налога на добавленную стоимость), независимо
от срока службы, не учитываются в составе основных средств.
Таким образом, рекомендуется внесение в Учетную политику ПАО
«Сбербанк России» двух дополнительных положений (касающихся
самостоятельного определения существенности ошибок и отражения
в пояснительной записке информации о дочерних и зависимых организациях)
и корректировка существующего (по поводу повышения минимальной
стоимости амортизируемого имущества).
Отражение доходов и расходов по счетам бухгалтерского учета ПАО
«Сбербанк России» в течение отчетного года, а также исправление
ошибочных записей по счетам учета доходов и расходов производится
в порядке, приведенном во внутренних нормативных актах Банка.
95
В Учетной политике ПАО «Сбербанк России» необходимо определить
период предоставления отчетов по представительским расходам,
произведенным работниками Банка наличными денежными средствами
и подлежащими возмещению.
«Отчеты по представительским расходам, произведенным работниками
Банка наличными денежными средствами и подлежащими возмещению,
представляются в течение трех рабочих дней после проведения
представительского мероприятия».
В Учетной политике ПАО «Сбербанк России» не указано, когда
должны быть признаны и отражены в учете доходы по кредитным
операциям. Такие доходы должны быть учтены в день оплаты
комиссионного вознаграждения по графику или в день окончательного
погашения кредита. Необходимо откорректировать следующим образом:
«по Договорам без поэтапной сдачи услуг - в последний рабочий день
месяца и дату окончания действия Договора, а по кредитным операциям -
также в дату оплаты комиссионного вознаграждения по графику,
окончательного погашения кредита (если она наступает ранее последнего
рабочего дня месяца), с учетом Принципа равномерности признания доходов
и расходов пропорционально количеству дней/месяцев выполнения
Договора, или исходя из фактического объема оказанных услуг, или исходя
из конкретной стоимости услуги, приходящейся в соответствии с условиями
Договора на конкретный месяц».
В Учетной политике ПАО «Сбербанк России» некорректно
и двусмысленно сформулирован раздел 4 «Исправление ошибочных записей
по счетам учета доходов и расходов», который будет выглядеть следящим
образом: «Ошибки по счетам учета доходов и расходов исправляются путем
сторнирования ошибочной записи (обратным сторно) с оформлением
мемориального исправительного ордера и осуществлением правильной
бухгалтерской записи на основании нового мемориального ордера.