15
изменение требований, установленных законодательством РФ о
бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
По общему правилу изменение учетной политики производится с
начала отчетного года и оформляется соответствующей организационно-
распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами
и т. п.) организации.
В 2019 году были внесены изменения в действующие ПБУ и в самом
конце 2018 года принят новый стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ).
1.Учет расчетов по налогу на прибыль организаций
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н в ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций»
10
внесены изменения, основной
целью которых является приведение правил бухгалтерского учета налоговых
обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в
соответствие МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
11
.
Рассмотрим основные новшества следующие, внесенные в ПБУ 18/02:
1). Дополнено определение временных разниц.
Теперь под временными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде,
а базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, а
также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль
(убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других
отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату
определяется как разница между балансовой стоимостью актива
(обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
2). Изменен перечень случаев, в которых образуются временные
разницы. В ПБУ 18/02 включен перечень случаев, в которых образуются
10
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090)
11
"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от
28.12.2015 N 217н) (ред. от 16.09.2019)
16
временные разницы, а также из перечня исключены отдельные ситуации.
Приведенный в ПБУ 18/02
12
перечень случаев, в которых образуются
временные разницы, не является исчерпывающим. Временные разницы могут
образовываться также в иных случаях.
3). Введен показатель, характеризующий изменение экономических
выгод организации в связи с налогообложением прибыли.
С целью характеристики изменения объема экономических выгод
организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли в
ПБУ 18/02 введен показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», под
которым понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о
финансовых результатах в качестве величины уменьшающей
(увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой
прибыли (убытка) за отчетный период. В новой редакции ПБУ 18/02
13
приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и
связанных с ним показателей.
4). Уточнено определение текущего налога на прибыль.
Теперь под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль
для целей налогообложения, определяемый в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах.
5). Изменен состав показателей, раскрываемых в отчете о финансовых
результатах.
В новой редакции ПБУ 18/02 к показателям, характеризующим налог
на прибыль, которые должны раскрываться в отчете о финансовых
результатах организации, отнесены расход (доход) по налогу на прибыль и
налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в
бухгалтерскую прибыль (убыток).
12
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090)
13
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090)
17
6). Уточнено содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах.
В новой редакции ПБУ 18/02 уточнено содержание пояснений к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в которых
должна раскрываться информация, необходимая пользователям
бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных
с налогом на прибыль организации. Приведенный в ПБУ 18/02 перечень
показателей, раскрываемых в пояснениях, не является исчерпывающим.
Организация должна включать в пояснения и иную информацию,
необходимую пользователям бухгалтерской отчетности для понимания
характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.
7). Разъяснен порядок применения ПБУ 18/02 участниками
консолидированной группы налогоплательщиков (КГН).
В ПБУ 18/02
14
включены специальные положения, посвященные
порядку применения этого ПБУ участниками КГН.
8). Уточнен ряд норм ПБУ 18/02.
Кроме вышеприведенных изменений, уточнен ряд норм и терминов
ПБУ 18/02, например, термин «постоянное налоговое обязательство (актив)»
заменен термином «постоянный налоговый расход (доход)».
Организации обязаны применять рассмотренные новшества начиная с
бухгалтерской отчетности за 2020 год.
2.Учет государственной помощи.
Организациям, получающим и использующим государственную
помощь, важны изменения, которые внесены в ПБУ 13/2000 «Учет
государственной помощи» Приказом Минфина России от 04.12.2018 №
248н
15
. ПБУ 13/2000 приведено в соответствие МСФО (IAS) 20 «Учет
14
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090)
15
Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 04.12.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"
18
государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
помощи»
16
.
Основные новшества следующие:
1). Скорректированы границы применения ПБУ 13/2000.
Теперь нормы данного положения распространяются и на
государственную помощь, предоставленную из бюджетов государственных
внебюджетных фондов, при этом данное ПБУ не применяется также в
отношении:
- экономической выгоды, связанной с участием РФ, субъектов РФ и
муниципальных образований в уставных фондах государственных и
муниципальных унитарных предприятий, в том числе предоставлением
бюджетных средств в связи с таким участием;
- государственной помощи, связанной с возмещением недополученных
доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с
производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг
на договорной основе.
2). Установлены варианты учета бюджетных средств.
Пункт 5 ПБУ 13/2000
17
приведен в соответствие п. 7 данного
положения, и теперь моментом принятия бюджетных средств к
бухгалтерскому учету может быть момент фактического получения этих
средств организацией. Выбранный порядок учета бюджетных средств
организация должна будет отразить в учетной политике для целей
бухгалтерского учета.
3). Уточнен порядок списания бюджетных средств со счета учета
целевого финансирования капитальных затрат. Теперь это делается по мере
начисления амортизации на протяжении срока полезного использования
16
"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных
субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (введен в действие на
территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н)"
(ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018)
17
Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 04.12.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"
19
внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода
признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления
бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих
амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе
объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих
периодов с последующим отнесением в течение срока полезного
использования объектов внеоборотных активов по мере начисления
амортизации на финансовые результаты организации.
4). Установлен порядок отражения бюджетных средств на
финансирование капитальных затрат прошлых периодов.
Теперь бюджетные средства, предоставленные в установленном
порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в
предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового
результата организации. Бюджетные средства, предоставленные на
финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в
предыдущие отчетные периоды, отражаются:
- в размере начисленной амортизации как увеличение финансового
результата организации;
- в оставшейся части – в качестве доходов будущих периодов.
5). Изменен состав показателей бухгалтерского баланса, раскрывающих
информацию о государственной помощи.
В соответствии с новой редакцией п. 20 ПБУ 13/2000
18
в бухгалтерском
балансе с учетом существенности отражаются по отдельным статьям:
- остаток средств целевого финансирования в части предоставленных
организации бюджетных средств;
- дебиторская задолженность в части бюджетных средств, принятых к
бухгалтерскому учету;
18
Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 04.12.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"
20
- кредиторская задолженность по возврату бюджетных средств,
признанная в бухгалтерском учете организации;
- доходы будущих периодов, признанные в связи с полученной
организацией государственной помощью на финансирование текущих
расходов, в составе краткосрочных обязательств.
6). Установлен порядок раскрытия доходов будущих периодов,
связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование
капитальных затрат.
Предусмотрено два способа представления в бухгалтерском балансе
полученных бюджетных средств:
- в качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств.
При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты,
представляются в отчете о финансовых результатах в качестве отдельной
статьи доходов;
- в качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую
стоимость внеоборотных активов. При этом суммы, отнесенные в отчетном
периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых
результатах расходы по амортизации.
Соответствующий выбранный способ должен быть отражен в учетной
политике для целей бухгалтерского учета организации.
7). Установлен порядок раскрытия доходов, связанных с полученными
бюджетными средствами на финансирование текущих расходов.
Доходы, связанные с признанием сумм бюджетных средств на
финансирование текущих расходов, представляются в отчете о финансовых
результатах по выбору организации:
- в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности);
- в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование
которых получены соответствующие бюджетные средства.
В данном случае организация также должна отразить в учетной
политике для целей бухгалтерского учета выбранный способ раскрытия
21
доходов, связанных с получением бюджетных средств на финансирование
текущих расходов.
8). Дополнен перечень информации, раскрываемой в бухгалтерской
отчетности.
ПБУ 13/2000
19
установлен минимальный перечень информации о
полученной организацией государственной помощи. В связи с введенным
правом организации выбирать способы представления информации о
полученных бюджетных средствах указанный перечень дополнен –
организация обязана раскрывать в своей отчетности выбранные способы
представления информации.
Новшества обязательны к применению с 2020 года. Поскольку новая
редакция ПБУ 13/2000 предоставляет право выбора отдельных элементов
бухгалтерского учета государственной помощи, нужно отразить эти способы
в учетной политике.
3.Информация по прекращаемой деятельности.
Приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н в действующий
стандарт ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»
20
внесен
ряд поправок. Правила раскрытия информации о прекращаемой деятельности
в бухгалтерской отчетности приведены в соответствие МСФО (IFRS) 5
«Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная
деятельность»
21
.
Выделим основные новшества:
19
Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 04.12.2018) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"
20
Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н (ред. от 05.04.2019) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ
16/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2002 N 3655)
21
"Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Внеоборотные активы,
предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (введен в действие на
территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред.
от 16.09.2019)
22
1). Введен новый вид актива – долгосрочные активы, под которыми
понимаются:
- объект основных средств или других внеоборотных активов (за
исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в
связи с принятием решения о его продаже. Должно иметься подтверждение
того, что возобновление использования этого объекта не предполагается;
- предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся
от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые
в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции,
за исключением случая, когда такие ценности квалифицируются в качестве
запасов.
2). Введен порядок учета, оценки и отражения в бухгалтерской
отчетности долгосрочного актива к продаже.
3). Уточнены определение понятия «информация по прекращаемой
деятельности», а также порядок раскрытия данной информации в
бухгалтерской отчетности.
4. Резерв заменен оценочным обязательством.
Порядок признания оценочного обязательства регулируется ПБУ
8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы»
22
.
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год
организации обязаны применять изменения, внесенные в ПБУ 16/02.
Поскольку изменения, внесенные ПБУ 16/02, не требуют от
хозяйствующего субъекта сделать выбор способа ведения бухгалтерского
учета, вносить изменения в учетную политику в связи с началом применения
ПБУ 16/02 в новой редакции с 2020 года не нужно.
5.Бухгалтерский учет аренды.
22
Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы" (ПБУ 8/2010)" (Зарегистрировано в Минюсте России 03.02.2011 N
19691)
23
В конце 2018 года Минюст зарегистрировал первый ФСБУ для
коммерческих организаций – ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
23
,
целью которого является определение требований к формированию
информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в
аренду имущества, в бухгалтерском учете организации. ФСБУ 25/2018
разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
24
.
Основным принципом ФСБУ 25/2018 является исключение
зависимости порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны
договора аренды от порядка учета у другой стороны того же договора.
Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет
соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ
25/2018.
ФСБУ вводит новое понятие «объект учета аренды» и устанавливает
его критерии. Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим
критериям, учитываются по правилам других стандартов бухгалтерского
учета. Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из
двух дат: дату предоставления предмета аренды или дату заключения
договора аренды.
ФСБУ 25/2018 устанавливает порядок бухгалтерского учета у
арендатора, для чего вводится понятие «право пользования активом».
ФСБУ 25/2018 предлагает арендодателю квалифицировать объекты
учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды или объектов
учета неоперационной (финансовой) аренды. Организации обязаны будут в
бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывать информацию об
объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на
23
Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н "Об утверждении Федерального
стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"
24
"Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016
N 111н) (ред. от 16.09.2019)
24
финансовое положение организации, финансовые результаты ее
деятельности и движение денежных средств.
Организация обязана начать применять ФСБУ 25/2018 начиная с
бухгалтерской отчетности за 2022 год. Вместе с тем организация вправе
принять решение о досрочном применении этого стандарта, в том числе
начиная с отчетности за 2019 год, и данное решение должно быть отражено в
учетной политике.
ФСБУ 25/2018 установлены переходные положения, которые облегчат
начало применения нового стандарта. Организация должна раскрыть
примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом
применения нового стандарта в своей бухгалтерской (финансовой)
отчетности, начиная с которой он применяется.
Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год
организации обязаны применять следующие стандарты с учетом внесенных в
них изменений: ПБУ 18/02, 13/2000, 16/02.
По действующему законодательству нормативное регулирование
бухгалтерского учета относится к компетенции правительства, которое по
традиции делегировало эту функцию Минфину. Поэтому Минфин
разрабатывает обязательные для всех субъектов (предприятий) нормативные
документы о методике, методологии, организации бухгалтерского и
финансового учета и составлении отчетности. Государство, в лице
законодательной и исполнительной власти, в соответствующих законах и
иных актах устанавливает единые правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, порядок представления и
составления сопоставимой и достоверной информации об имущественном
положении хозяйствующих субъектов, их доходах и расходах: информация
для пользователей бухгалтерской отчетности, состав, содержание, адреса и
сроки представления отчетности предприятиям
25
. Учетная политика
25
Андреева Т.С. Учетная политика организации как инструмент управления показателями
финансового состояния // Современные научные исследования и инновации. 2016. № 12