25
организации является важным документом, в котором должны быть
раскрыты все особенности ведения бухгалтерского учета в организации.
1.2 Методические, организационные и технические элементы
формирования учетной политики
Как и любой иной нормативный документ, учетная политика
организации имеет свою структуру. Обычно учетная политика состоит из
трех основных разделов, - организационного и двух методических, в которых
последовательно изложены способы бухгалтерского и налогового учета,
избранные организацией для своей учетной работы. Несмотря на то, что цели
и задачи бухгалтерской и налоговой учетной политики организации
различны, традиционно она утверждается одним приказом руководителя
(рисунок 5).
Рисунок 5 – Документальное оформление учетной политики
Организовать надлежащее ведение бухгалтерского и налогового учета
в компании невозможно без тщательно продуманной и грамотно
составленной учетной политики. В своем внутреннем нормативном
[Электронный ресурс]. URL: http://web.snauka.ru/issues/2016/12/75436 (дата обращения:
03.03.2020)
26
документе организация закрепляет не только «свои» методы учета активов и
обязательств фирмы, но и свою систему документооборота, а также
технологию обработки учетной информации. Ведь правила
документооборота и технология учета фактически являются основными
элементами учетной политики, способствующими применению
бухгалтерских и налоговых методов учета, избранных компанией для своего
учетного процесса
26
. Порядок формирования учетной политики показан на
рисунке 6.
Рисунок 6 - Порядок формирования учетной политики
организации
Традиционно учетная политика организации представляет собой
внутренний регламент фирмы, включающий в себя три самостоятельных
раздела:
- организационный раздел;
- учетную политику для целей бухгалтерского учета;
- учетную политику для целей налогообложения
27
.
Исходя из того, что указанные элементы учетной политики связаны с
26
Никонова, И.Ю. Факторы, влияющие на формирование учетной политики / И.Ю.
Никонова // Известия ИГЭА. - 2016. - № 6. - С. 7-12.
27
Баранов, П.П. Формирование эффективной учетной политики организации / П.П.
Баранов, Т.А. Залышкина // Финансовый учет. - 2016. - № 4. - С. 79-83
27
организационными аспектами учета, то правила документооборота и
технология обработки учетной информации закрепляются в
организационном разделе учетной политики.
Реализация основного требования бухгалтерского законодательства о
документальном подтверждении любой хозяйственной операции
оправдательными документами, осуществляется организациями путем
применения унифицированных форм первичной учетной документации.
Вместе с тем, на практике встречается масса операций, подтвердить
факт совершения которых унифицированной «первичкой» невозможно.
Причина проста и вполне объяснима - типовой аналог требуемого документа
отсутствует. В этом случае закон допускает использование самостоятельно
разработанных форм первичных документов, при условии, что они отвечают
всем требованиям законодательства, а их использование закреплено учетной
политикой компании. Факторы выбора способа ведения бухгалтерского учета
показано на рисунке 7.
Рисунок 7 - Факторы выбора способа ведения бухгалтерского
учета
При формировании своей учетной политики организации исходят из
допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к
28
другому. Следовательно, утверждать ее каждый год совершенно не
обязательно, тем более что при необходимости организация всегда может
внести дополнения или изменения в свою учетную политику
28
.
Формирование учетной политики любой организации представляет
собой весьма нелегкую процедуру. Ведь в своем нормативном документе
нужно не только закрепить используемые методы учетной работы, но и
учесть цели, которые преследует компания - снижение трудозатрат или же
уменьшение размеров налоговых платежей. Понятно, что для этого
вариантные методы бухгалтерского и налогового учета необходимо
тщательно проанализировать и сопоставить между собой. Особые процедуры
формирования учетной политики: с учетом требований МСФО показаны на
рисунке 8.
Рисунок 8 - Особые процедуры формирования учетной политики:
с учетом требований МСФО
Таким образом, основным инструментом, позволяющим понять и
оценить финансовую отчетность организации, выступает ее учетная
28
Рахматуллин, Ю.Я. Разработка и совершенствование учетной политики для
формирования прибыли от продаж в сельскохозяйственных организациях / Ю.Я.
Рахматуллин // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. - 2015. - №
9 (131). - С. 170-175.
29
политика, ежегодное формирование и утверждение которой входит в
обязанности любой фирмы. Грамотно сформировать свой внутренний
регламент, которым организация будет руководствоваться в следующем году
в целях бухгалтерского учета, можно только при четком понимании
законодательного и нормативного регулирования учетной политики
29
.
Под учетной политикой организации понимается совокупность
способов ведения бухгалтерского учета, принятая организацией: способы
первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008).
1.3 Аудиторская проверка учетной политики
Технология сбора и обработки информации о фактах хозяйственной
деятельности любой организации является элементом ее бухгалтерской
учетной политики. При этом она напрямую зависит от выбранной
организацией формы бухгалтерского учета
30
.
В разделе учетной политики должны описываться использованные при
подготовке финансовой отчетности основы оценки и все конкретные
вопросы учетной политики, которые необходимы для понимания этой
отчетности. В перечне вопросов, подлежащих отражению в учетной
политике, должны быть представлены подходы к учету как минимум
следующих объектов:
- основных средств (по каждому классу): метод оценки, метод
начисления амортизации, срок полезного использования или нормы
начисления амортизации, затраты на восстановление в конце срока службы;
- инвестиционной собственности: метод оценки, критерии
используемые для отделения инвестиционной собственности от
29
Сафаров, А. Учетная политика. Внутренние стандарты управленческого учета
[Электронный ресурс] /А. Сафаров, Т. Бабенкова // Управленческий учет. - 2016. - № 5. //
Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс»
30
Азарская М.А. Институциональная модель российского аудита / М.А.Азарская //
Экономические науки.- 2015.- № 127. -С. 130-133.
30
собственности, занимаемой владельцем (основных средств), методы и
значительные предположения при оценке справедливой стоимости
инвестиционной собственности;
- нематериальных активов (по каждому классу): порядок учета, метод
начисления амортизации, срок полезного использования или нормы
начисления амортизации, капитализацию расходов;
- финансовых инструментов: методы признания и оценки каждого
класса финансовых активов, обязательств и долевых инструментов, способ
оценки статей, учитываемых по справедливой стоимости, политика учета
инструментов хеджирования;
- инвестиций: политика определения балансовой стоимости, методы и
значительные предположения при оценке справедливой стоимости,
прибыли/убытки, возникшие в результате изменения справедливой
стоимости;
- аренды: порядок учета, метод определения финансовых (процентных)
платежей;
- запасов: порядок учета товарно-материальных ценностей,
используемый метод расчета себестоимости;
- выручки: метод, выбранный для определения стадии завершенности;
- резервов;
- государственных субсидий и государственной помощи;
- затрат на вознаграждения работникам;
- затрат на пенсионное обеспечение;
- налогов;
- инфляции
31
.
Кроме вышеизложенного, в учетной политике должны рассматриваться
вопросы, касающиеся принципов консолидации (включая совместные
предприятия и ассоциированные компании), сегментной отчетности и любых
31
Терехов, А.А., Терехов, М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и
технология. — М.: Финансы и статистика, 2019. — С.43
31
других существенных положений учетной политики, которые не предписаны
МСФО, но используются компанией. Отдельно должны быть раскрыты
вопросы изменений в учетной политике, если они имели место
32
.
Цель аудита учетной политики - составить мнение о достоверности
бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из
требований, выполнение которых согласно с п. 2 ст. 8 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», должна обеспечивать
учетная политика организации
33
.
Анализ и оценка учетной политики оказывают большое влияние на
выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Анализ учетной политики организации может проводиться с разными
целями, и осуществлять его в зависимости от этих целей могут как внешние,
так и внутренние специалисты.
Анализ учетной политики (УП) проводится:
- во время независимой аудиторской проверки бухгалтерской
отчетности фирмы (при проведении процедур обязательного или
добровольного аудита или выполнении иных аудиторских заданий);
- для решения внутренних задач фирмы (при осуществлении
налогового планирования, формировании ценовой политики, планировании
деятельности компании);
- в иных ситуациях (при проведении налоговой проверки, при
контрольных мероприятиях материнской компании в отношении дочерних
фирм).
Крупные холдинги и фирмы уделяют значительное внимание анализу
УП, а также актуализации, корректировке и иным способам ее улучшения.
32
Табалина, С.А., Ремизов, Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов
отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД/ Под ред. Н.А. Ремизова. — М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2018. — С.32
33
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» //
КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc
LAW 83311/ (дата обращения: 01.02.2020).
32
Для этих целей даже могут выделяться отдельные трудовые и финансовые
ресурсы
34
.
Для организаций микро-, малого и среднего бизнеса анализ УП —
мероприятие редкое. Необходимо отметить, что значительная часть
некрупных фирм подходит к формированию УП формально, а ее анализом
вообще не занимается. В результате такого подхода УП зачастую не отражает
фактически применяемые в практической деятельности учетные способы.
Просчеты в составлении УП могут пагубно отразиться на деятельности
фирмы, и такая УП не сможет помочь в налоговых и судебных
разбирательствах.
Чтобы провести анализ учетной политики, необходимо:
- детально изучить информацию о компании (ее структуру, виды
деятельности, систему налогообложения, наличие и нюансы ее сегментов и
другие важные аспекты);
- исследовать рабочий план счетов, схему документооборота и
применяемые первичные документы;
- обладать знаниями бухгалтерского и налогового законодательства,
знать нормативные документы по отраслевой и производственной специфике
деятельности фирмы (методические указания, нормативы, описание
технологических процессов)
35
.
Если аналитик не в полной мере ориентируется в указанных
нормативных документах, эффективность анализа УП может оказаться
сниженной.
К примеру, плохо понимающему технологию производства
специалисту-аналитику будет затруднительно дать оценку установленным в
учетной политики способам формирования себестоимости продукции или
34
Потылицына А. А. Современные тенденции развития рынка аудиторских услуг в России
// Молодой ученый. — 2020. — №9. — С. 58-60. — URL
https://moluch.ru/archive/299/67712/ (дата обращения: 11.03.2020).
35
Парушина Н. В., Кыштымова Е. А. Аудит: основы аудита, технология и методика
проведения аудиторских проверок. М.: Изд. дом «ФОРУМ», ИНФРА-М, 2017. –С.42
33
сформировать мнение о правильном и рациональном распределении
расходов на прямые и косвенные.
При анализе учетной политики необходимо исходить из следующих
особенностей ее формирования:
- Содержание разделов в УП определяется самой фирмой, но
существует обязательно включаемая в УП информация (к примеру, сроки и
процедура проведения инвентаризации, порядок контроля за хозяйственными
операциями, график документооборота).
- Для фирмы, имеющей филиалы, утверждается единая УП. Филиал,
даже если он выделен на отдельный баланс, имеет свой расчетный счет и
осуществляет отличные от головной компании операции, не вправе
самостоятельно разрабатывать свою УП.
- Формы применяемых первичных учетных документов не обязательно
должны иметь унифицированный вид, утвержденный Госкомстатом или
Минфином РФ (кроме отдельных обязательных к применению, например при
оформлении кассовых операций). Но УП должна содержать указание на то,
какие именно формы первичных учетных документов будут использоваться.
И если они разработаны самостоятельно, то их необходимо утвердить в
составе УП
36
.
- Дословное переписывание в УП положений НК РФ или
бухгалтерской нормативной базы не обязательно — достаточно указания в
тексте УП ссылок на соответствующие статьи и пункты действующих
нормативных документов.
- УП составляется в разрезе допущений имущественной
обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности
фактов хозяйственной деятельности.
В процессе анализа особое внимание необходимо уделить тем разделам
учетной политики, в которых:
36
Карпова Е.В. Учетная политика. Сегодня и завтра. // Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения. – 2017. - № 11. – С.15
34
- могут содержаться неактуальные (устаревшие) нормативные
требования, поскольку внесенные в законодательство поправки зачастую не
находят отражения в применяемой УП, что снижает ее актуальность и
переводит этот документ в разряд бесполезных;
- сделаны корректировки – они подлежат исследованию на предмет
правомерности и законности.
Содержание учетной политики необходимо сопоставить с фактически
применяемой учетной системой и обязательно сделать анализ
самостоятельно разработанных фирмой учетных схем, алгоритмов, методик и
инструкций. Их проверяют на соответствие общим учетным принципам,
рациональность, логичность, законность и правомерность.
Анализ УП является одним из первых этапов аудита отчетности
фирмы, но и на остальных этапах УП используется аудиторами как
основополагающий внутрифирменный документ, в котором
сконцентрированы применяемые фирмой учетные принципы и приемы.
Нередко данную процедуру называют аудитом учетной политики
организации.
Важность этого этапа аудита трудно недооценить — несоответствия
УП в целом или отдельных ее положений законодательству могут повлиять
на вид аудиторского заключения при выражении мнения относительно
достоверности отчетности клиента.
То же самое может произойти, если в результате анализа УП
выяснится, что в практической деятельности фирма применяет иные
способы, методики и учетные приемы (чем утвердила в своей УП) или
нарушает общие учетные принципы и допущения.
Если в учетной политики присутствуют устаревшие требования, но
фактически применяются соответствующие закону способы, методы и
нормативы — на вид аудиторского заключения этот факт не повлияет, но он
будет отражен в письменной информации (отчете) руководству и
собственникам компании по результатам аудита.