14
1.2 Система нормативного регулирования учетной политики
Ежегодно утверждать новую учетную политику не требуется – она
применяется последовательно из года в год. Однако при обновлении норм
законодательства, а также при корректировке применяемых методов учета в
документ необходимо внести поправки.
В конце календарного года бухгалтеру строительной организации
предстоит определиться с учетной политикой на следующий год. Как
правило, она состоит из двух самостоятельных разделов – для бухгалтерского
и для налогового учета. Каждый из разделов имеет свой источник
нормативного регулирования – Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Налоговый кодекс РФ соответственно.
Но, по мнению автора, бухгалтерский раздел является более ответственным.
Его желательно составить так, чтобы налоговую базу по налогу на прибыль
можно было формировать на основе данных регистров бухгалтерского учета,
как это установлено в пункте 1статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, именно бухгалтерская часть учетной политики содержит
решения, относящиеся к формам первичных учетных документов, которые
применяются и для бухгалтерского, и для налогового учета (ст. 313
Налогового кодекса РФ)
7
.
Как уже отмечалось, учетная политика применяется последовательно
из года в год, поэтому каждый год утверждать ее заново не требуется. В нее
лишь вносят поправки в связи с изменениями тех норм законодательства,
которые предполагают выбор одного из нескольких возможных учетных
решений, а также при пересмотре отдельных ранее принятых решений.
Если же организация утвердит документ с наименованием «Учетная
политика на 2015 год», то в дальнейшем даже при отсутствии изменений она
будет вынуждена его ежегодно переутверждать или пролонгировать. А это
лишняя работа.
7
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2015. - 496 c.
15
Изменение учетной политики утверждается соответствующим
приказом (распоряжением) руководителя компании (п. 11 ПБУ 1/2008,
утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, п. 12
ст. 167, ст. 313 Налогового кодекса РФ).
Зато в целях налогообложения прибыли статья 313 Налогового кодекса
РФ устанавливает: решение о внесении изменений в учетную политику
принимается с начала нового налогового периода, а при изменении
законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в
силу изменений норм указанного законодательства. Из пункта 12 статьи 167
Налогового кодекса РФ следует, что положения учетной политики,
определяющие порядок исчисления НДС, надлежит утвердить до
наступления нового года.
При составлении учетной политики (или внесении в нее изменений)
учтите: не всякое действие необходимо строго регламентировать. Иногда это
может затруднить дальнейшую работу. Например, Минфин России в письме
от 2 октября 2013 г. № 03-07-09/40889 дает такое разъяснение. Поскольку
порядок подтверждения даты получения счетов-фактур Налоговым кодексом
РФ не установлен, его нужно самостоятельно определить в учетной
политике. Между тем следовать этому предписанию вовсе не обязательно.
Если специальный порядок в учетной политике не зафиксирован, то
бухгалтер вправе применять любые доказательства даты получения. В
частности, не запрещена доставка счета-фактуры курьером. А необоснованно
ограничивающий элемент в учетной политике лучше не прописывать.
Кстати, напоминаем, что с 1 января 2015 года журналы учета
полученных и выставленных счетов-фактур необходимо вести только в
отношении определенных операций (в основном носящих посреднический
характер).
Застройщиков от обязанности ведения журнала с нового года не
освободили (п. 3.1 ст. 169Налогового кодекса РФ в ред. Федерального закона
16
от 21 июля 2014 г. № 238-ФЗ). Зато подрядчикам строительства журналы
больше не понадобятся.
Вывод: учетную политику целесообразно «почистить», исключив
лишнюю или устаревшую информацию.
Но может и, наоборот, возникнуть необходимость внесения в нее
дополнений (например, в случае введения нового направления
деятельности)
8
.
Проверьте, вправе ли организация в 2015 году применять упрощенный
порядок ведения бухгалтерского учета. Компании, которые могут на это
рассчитывать, перечислены в пункте 4 статьи 6 закона № 402-ФЗ. Среди них
– субъекты малого предпринимательства. Обратите внимание: их статус
изменяется только в случае, если значения соответствующих количественных
критериев выше или ниже предельных значений в течение двух календарных
лет, следующих друг за другом (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24 июля
2007 г. № 209-ФЗ). Значит, придется проконтролировать показатели выручки
и численности за 2013 и 2014 годы.
Между тем ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
(утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н) могут
не применять лишь такие субъекты малого предпринимательства, которые не
являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Как видим,
подзаконный акт сужает круг субъектов, которым закон предоставил право
на льготу.
Дело в том, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета
устанавливают федеральные стандарты, а до их принятия – ПБУ (подп. 10 п.
3 ст. 21, п. 1 ст. 30 закона № 402-ФЗ).
На протяжении 2014 года в нормативном регулировании бухучета
изменений не было. Поэтому в бухгалтерский раздел учетной политики на
2015 год вносятся лишь такие новые способы, разработанные самостоятельно
либо выбранные из допустимых, применение которых приводит к
8
Комиссарова И.П., Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие. Издательство: Юнити-Дана, 2012 г. - С.72.
17
повышению качества информации об объектах учета (подп. 2 п. 6 ст. 8 закона
№ 402-ФЗ).
В условиях ухудшения экономической ситуации целесообразно
предусмотреть формирование резервного фонда. Правда, это решение,
согласно пункту 1 статьи 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-
ФЗ, определяется не учетной политикой, а уставом компании. Бухгалтер
может лишь внести и обосновать предложение о внесении в устав
соответствующего изменения.
Наконец, регламентировать все нюансы работы бухгалтера
невозможно. Поэтому учетную политику рекомендуем дополнить фразой:
«Профессиональные суждения о фактах хозяйственной деятельности
оформляются справкой бухгалтера с развернутым их обоснованием». Это
потребуется, в частности, для оценки размера оценочного обязательства у
подрядчика по гарантийному ремонту на объектах строительства (пример 3
приложения 2 к ПБУ 8/2010, утвержденному приказом Минфина России от
13 декабря 2010 г. № 167н)
9
.
Кстати, при изменении форм «первички» вносить изменение в учетную
политику необязательно. Если первичный документ подписал (утвердил)
руководитель, то тем самым он подтвердил и применяемую форму. Правда,
лишь на конкретную операцию, в ней задокументированную.
Если компания является малым предприятием, то по умолчанию ей
надлежит составлять бухгалтерскую отчетность по упрощенным формам,
предусмотренным в приложении 5 к приказу Минфина России от 2 июля
2010 г. № 66н. Но в учетной политике может быть закреплено решение
руководителя о применении общеустановленных форм (в 2015 году при
составлении отчетности за 2014 год).
Если в бухгалтерскую учетную политику внесены изменения, то их
последствия надлежит ретроспективно отразить в отчетности. От этой
9
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2015. - 496 c.
18
обязанности освобождены лишь малые предприятия, кроме эмитентов
публично размещаемых ценных бумаг ( п. 15, п. 15.1 ПБУ 1/2008).
Изменения учетной политики нужно раскрыть в пояснениях к
бухгалтерской отчетности.
От составления пояснений малые предприятия не освобождены. А
требования к содержанию пояснений установлены в пунктах 21, 22 ПБУ
1/2008. В частности, необходимо привести информацию о причинах
изменений.
В налоговом учете следует учесть два нововведения, позволяющие
сблизить налоговый учет с бухгалтерским.
Прежде всего налогоплательщики получили возможность списывать на
расходы стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов,
лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной
и коллективной защиты постепенно – на протяжении более одного отчетного
периода (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в ред. Федерального
закона от 20 апреля 2014 г. № 81ФЗ). Речь о предметах, стоимостью менее 40
тыс. руб. Эта норма повысит текущие платежи в бюджет по налогу на
прибыль.
И второе. С 1 января 2015 года при списании сырья, материалов и
товаров не подлежит применению метод оценки по стоимости последних по
времени приобретения – ЛИФО (п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового
кодекса РФ в ред. Федерального закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ). В
бухгалтерском учете такой метод давно уже не применяется.
В условиях быстрого подорожания материалов он позволял
строительным компаниям принимать материальные расходы в повышенном
размере (до 1 января 2008 года). Теперь (с 1 января 2015 года) такой
возможности у организации не будет и в налоговом учете.
19
1.3 Элементы учетной политики организации, порядок формирования
учетной политики и ее оформление
Как правило, составлением учетной политики занимается главный
бухгалтер. После составления политика должна быть утверждена приказом
или распоряжением руководителя, составленным в произвольной форме.
Фактически, формирование и утверждение Политики производится
единожды при создании организации. В дальнейшем, данное Положение
может изменяться и дополняться, но только в конце текущего года (не
позднее 31 декабря) для вступления в действие в следующем году (с 1
января). В течение года изменять Положение нельзя кроме наступления
особых обстоятельств, заключающихся в изменении российского
законодательства либо нормативных документов, создании новых способов
ведения учета, либо существенного изменения условий в ведении
хозяйствования самой фирмой
10
.
Разделы и приложения учетной политики Отечественным
законодательством не обозначены определенные требования к составлению
разделов учетной политики. Однако традиционно данной положение
разделено на две части – бухгалтерскую и налоговую. Бухгалтерская учетная
политика может включать следующие разделы: Организационно-
технический. Включает описание структуры бухгалтерии, формы учета
(журнально-ордерной либо автоматизированной) и порядка
инвентаризационного процесса. Методологический. Включает указание
способов ведения учета, а также используемый план счетов. Налоговая часть
учетной политики может включать три раздела: Указание принципов ведения
учета налогов. Приведение методов расчета тех или иных налогов.
Приведение регистров налогового учета. Положение о политике может быть
дополнено приложениями, конкретный перечень которых остается на
усмотрении составителя Политики. Для методологической части Положения
10
Комиссарова И.П., Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие. Издательство: Юнити-Дана, 2012 г. - С.110.
20
такие приложения могут включать перечни основных средств и
нематериальных активов, по которым производится начисление амортизации
теми либо иными способами, а также номенклатуры статей учета затрат и
коммерческих расходов. Для организационно-технической части приложения
могут состоять из: положения о бухгалтерии; должностных инструкций
главного бухгалтера, бухгалтеров и кассира; рабочего плана счетов; форм
документов первичного учета; утвержденных форм налоговых учетных
регистров; графика документооборота; номенклатуры дел бухгалтерии;
перечня лиц, обладающих правом подписи бухгалтерских документов и
прочее
11
.
Формирование Политики организации строится на основных
принципах ведения учета. К ним относится принципы: целостности и
непрерывности ведения учета; имущественной обособленности (от прочих
организаций); документирования всей деятельности; количественного
измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности;
рациональности и непротиворечивости, а также прочие экономические
принципы.
Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется
налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа
последовательности, то есть от одного налогового периода к другому
применяются одни и те же нормы и правила. Если нормы и правила,
отраженные в этом документе, меняются, в учетную политику необходимо
внести изменения. Рассмотрим, что нужно изменить в учетной политике для
целей налогообложения на 2015 г. в связи с поправками в законодательстве
12
.
Напомним, что под учетной политикой для целей налогообложения
понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
11
Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учёта: Учебник. Издательство: Дашков и К, 2012 г. - С.83.
12
Алисенов, А.С. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник и практикум для академического бакалавриата / А.С. Алисенов. -
Люберцы: Юрайт, 2016. - 457 c.
21
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ)
13
. В учетной политике обязательно
должны быть положения, касающиеся способов учета, которые:
налогоплательщик имеет право выбирать на основании норм
законодательства (например, метод определения стоимости товаров или
материалов);
в законодательстве четко не определены и налогоплательщик вправе
разработать самостоятельно (например, порядок раздельного учета расходов
при совмещении общего режима и ЕНВД или «входного» НДС при ведении
деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой этим налогом).
Отметим, что не имеет смысла указывать в учетной политике общую
информацию типа применяемой системы налогообложения, уплачиваемых
налогов, а также отражать в ней те способы и методы учета, которые вне
зависимости от желания организация обязана применять в соответствии с
законодательством. Также нет необходимости включать в учетную политику
положения «про запас», то есть фиксировать в ней способы учета, которые
организация не использует и не планирует использовать (например, порядок
учета ценных бумаг в случае, когда организация не осуществляет и не
собирается осуществлять операции с ценными бумагами). Примерный
перечень основных положений учетной политики для целей
налогообложения дан в таблице на с. 78. Образец учетной политики дан в
приложении на с. 82. Далее рассмотрим, какие изменения в НК РФ повлияют
на учетную политику на 2015 г.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 г.,
налогоплательщики могли определять предельную сумму процентов по
долговым обязательствам, учитываемым в расходах, одним из двух способов:
исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ;
исходя из среднего процента по долговым обязательствам.
13
Комиссарова И.П., Безруких П.С. Бухгалтерское дело: учебное пособие. Издательство: Юнити-Дана, 2012 г. - С.45.
22
Выбранный способ организация должна была зафиксировать в
учетной политике для целей налогообложения. А при выборе второго
способа организации также указывали в учетной политике критерии
сопоставимости долговых обязательств.
Из учетной политики для целей налогообложения на 2015 г. подобные
положения следует исключить. Объясним почему. Дело в том, что в п. 1 ст.
269 НК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении
изменений в статью 27.5-3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и
части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее
— Закон № 420-ФЗ) были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января
этого года. Теперь порядок учета процентов по долговым обязательствам в
доходах или расходах зависит от того, является ли сделка контролируемой.
Напомним, что контролируемыми признаются сделки между
взаимозависимыми лицами, а также некоторые другие сделки (п. 1 ст. 105.14
НК РФ), если в отношении них выполняются условия, указанные в ст. 105.14
НК РФ.
Итак, если сделка, в результате которой возникло обязательство, не
признается контролируемой, то проценты по долговому обязательству
учитываются в размере фактических сумм
14
.
В отношении контролируемых сделок порядок учета процентов зависит
от участия в такой сделке банка.
Если обязательство возникло в результате контролируемой сделки без
участия банка, то при определении доходов и расходов признается процент,
исчисленный исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела
V.1 НК РФ.
Если же сделка, в результате которой возникло обязательство,
признается контролируемой и одним из ее участников является банк,
проценты учитываются в порядке, предусмотренном п. 1.1—1.3 ст. 269 НК
РФ. При этом в п. 1.1—1.3 ст. 269 НК РФ даны четкие правила определения
14
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2015. - 496 c.
23
предельной суммы процентов в зависимости от вида валюты и некоторых
других условий
15
.
Таким образом, согласно новым положениям ст. 269 НК РФ право
выбора налогоплательщику не предоставляется. Поэтому указывать в
учетной политике порядок учета процентов по долговым обязательствам не
требуется.
Метод учета покупных товаров отражают в учетной политике для
целей налогообложения организации, которые приобретают товары для
перепродажи. В 2014 г. организации могли использовать один из четырех
методов (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Однако в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от
20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ) были внесены
изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 г. В соответствии с ними
метод оценки покупных товаров по стоимости последних по времени
приобретения (ЛИФО) теперь исключен из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Аналогичные изменения коснулись и методов оценки сырья и
материалов. Их отражают в учетной политике организации, использующие
сырье или материалы при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ в 2015 г. организации могут
использовать один из трех методов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод оценки по стоимости первых по времени приобретения
(ФИФО).
15
Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учёта: Учебник. Издательство: Дашков и К, 2012 г. - С.78.