52
План счетов учреждения разрабатывается на основе Единого плана
счетов, которые учитывает специфику деятельности учреждения, а также
источники финансирования.
Рассмотрим, как отражаются коды в номере счета в Рабочем плане
счетов учреждения:
- c 1 по 17 разряды занимает аналитический код по классификационному
признаку поступлений и выбытий;
- 18 разряд принадлежит коду вида финансового обеспечения
(деятельности);
- с 19 по 23 разряды охватывает синтетический код счета Единого плана
счетов;
- с 24 по 26 разряды занимает аналитический код вида поступлений,
выбытий объекта учета. Такой код применяется автономными учреждениями.
А для бюджетных учреждений в указанных разрядах подлежит отражению код
классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) для
бюджетных учреждений.
При этом необходимо принимать во внимание, что для учреждений,
которые образованы в различных организационно – правовых формах,
используются различные сочетания кодов видов финансового обеспечения,
которые отражены в Приказе №157. В качестве примера рассмотрим
бюджетное учреждение нового типа, которые применяют коды 2-6, и не
применяют код 1, т.к. данные учреждения не получают бюджетного
финансирования.
Бухгалтер имеет право в рамках, предусмотренных приказом Минфина
РФ № 157н, вводить дополнительные аналитические коды синтетических
счетов Единого плана счетов.
Рабочий план счетов учреждения и требования к структуре
аналитического учета, которые утверждены в рамках формирования учетной
политики, применяются постоянно (непрерывно), и изменяются, если
обеспечивается сопоставимость показателей бухгалтерского учета и
53
отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной
финансовый год и плановый период).
Необходимо установить в составе Рабочего плана счетов аналитические
коды видов синтетического счета объекта учета, задействуя при этом 23-й знак
кода номера счета.
Информация об активах и обязательствах, а также операции с ними
отражаются в бухгалтерском учете. Основанием для этого служат первичные
учетные документы. Утверждению подлежат только самостоятельно
разработанные формы учетных документов. А так все основные формы
первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета
утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
Для осуществления внутреннего будь то предварительного или
последующего финансового контроля и для упорядочения обработки данных
о хозяйственных операциях, которые отражаются на счетах бухгалтерского
учета, бухгалтер имеет право, основываясь на первичных учетных
документах, подтверждающих указанные операции, составлять сводные
учетные документы по формам, утвержденным в установленном порядке
Министерством финансов Российской Федерации.
Если отсутствует утвержденная форма сводного учетного документа, то
бухгалтер в этом случае имеет право в рамках формирования своей учетной
политики утверждать формы сводных учетных документов, учитывая при
этом требования к составу обязательных реквизитов, которые предусмотрены
п. 7 Инструкции № 157н.
Все сводные документы, так же как и первичные документы должны
быть составлены либо на бумажном носителе, либо в электронном виде,
которые заверяются электронной подписью, так называемый электронный
документ.
В случае, если составлен электронный документ, то бухгалтер, или лицо
его замещающее, должен обеспечить изготовление копий таких документов на
бумажном носителе, если их запросят другие участники расчетов, а также по
54
запросу органов, которые осуществляют контроль по законодательству
России, прокуратуры или судебных органов.
Учреждение может включить в первичный или сводный учетный
документ, который сформирован на основании унифицированной формы
дополнительные данные или реквизиты, для полного отражения в
бухгалтерском учете об обязательствах учреждения, его активах, и о всех
изменяющих активы и обязательства хозяйственные операциях, для того,
чтобы правильно исполнять законодательство в сфере бухгалтерского учета и
нормативного регулирования бухучета, следования методическим указаниям
в сфере бухгалтерского учета, а также обязательно принять во внимание
автоматическую обработку учетных документов.
Условием принятия учетного документа в бухгалтерском учете является
обязательное указание всех реквизитов документа, на основании
унифицированной формы или же на основании п.7 Инструкции. Также
первичный учетный документ должен быть завизирован руководителем
учреждения, или лицом, его замещающим.
В случае, если оформлению подлежат документы, которые отражают
операции с денежными средствами, они обязательно должны быть
завизированы главным бухгалтером и руководителем, либо лицами, их
замещающих.
К таким документам, отражающим денежные операции, относятся
кредитные договора, документы, которые отражают финансовые вложения,
договора займов, именно они должны быть завизированы руководителем и
главным бухгалтером.
Исключение составляют документы, которые подписываются
государственными и муниципальными органами, органов местного
самоуправления, которые оформляются в соответствии с нормативными и
законодательными актами РФ.
Данные документы, которые относятся к исключению, которые не
содержат подписи главного бухгалтера или лица, его замещающего, при
55
возникновении разногласий между главным бухгалтером, который
осуществлял оформление указанных документов, и руководителем
учреждения должны приняться к исполнению и быть отражены в
бухгалтерском учете только с письменного разрешения руководителя
учреждения или лица его замещающего, так как именно руководитель будет
нести ответственность, в соответствии с законодательством РФ.
В организации первичный учетный документ должен быть сформирован
по факту совершения хозяйственной операции, а если это невозможно, то по
окончанию хозяйственной операции. Это необходимо для своевременного и
полного отражения хозяйственной операции в бухучете.
Если в учреждении применяются контрольно – кассовые машины при
реализации продукции, товаров, оказания услуг и выполнения работ, то
учреждение может составить первичный документ на основе кассовых чеков
контрольно – кассовых машин и их показателей, с периодичностью не реже
одного раза в день, по окончании дня.
Необходимо иметь ввиду, что за всю информацию, за качественное и
своевременное оформление всех первичных документов, за своевременную
передачу первичных документов, за достоверность в них информации несут
ответственность те лица, которые их составляют и подписывают данные
документы.
На основании Инструкции № 157н (п.19) если в учреждении
используется автоматизированная система бухгалтерского учета, то
оформление и распечатка первичных документов на бумажном носителе
должна определяться сформированной в учреждении учетной политикой,
которая также определяет периодичность их формирования на бумажном
носителе. Однако, периодичность формирования первичных документов
должна соответствовать периодичности, которая устанавливается для
бухгалтерской отчетности в соответствии с данными регистров, применяемых
в бухгалтерском учете.
56
График документооборота, разрабатываемый при формировании
учетной политики содержит в себе порядок предоставления, правила
составления и обработки первичных источников информации, а также
определяет сроки и лиц, ответственных за составление первичных
документов.
В учреждении график документооборота может быть представлен
схематически, либо же в виде состава работ, которые отражают составление,
обработку и проверку первичных документов, которые обязательны для
каждого структурного подразделения в учреждении, а также это должны
использовать все исполнители, которые так или иначе связаны с составлением
и оформлением первичных документов, с обязательным соблюдением сроков
выполнения и взаимосвязью документов с различными структурными
подразделениями.
График документооборота должен быть составлен таким образом, чтобы
быть очень рациональным, т.е. количество исполнителей должно быть
оптимальным для каждого первичного документа , а также первичный
документ должен быть минимально по времени находиться в каждом из
структурных подразделений.
График документооборота является самостоятельным приложением к
учетной политике и составляется главным бухгалтером и визируется
руководителем учреждения. Положения, которые находят отражение в
графике документооборота, подлежат обязательному исполнению всеми
сотрудниками и должностными лицами.
В процессе формирования графика документооборота, можно
принимать во внимание нормы, содержащиеся в Положении о документах и
документообороте в бухгалтерском учете, который утвержден Министерством
Финансов СССР 29.07.1983 за № 105.
Также в учетной политике должно быть отражено то, какая форма учета
применяется в учреждении. Если в учетной политике отражено, что
применяется частично автоматизированная система учета, то приводится
57
уточнение, какие именно операции подлежат автоматизации. В случае когда
бухгалтерский учет полностью автоматизирован, то должна содержаться
информация, какая именно программа используется для автоматизации
бухгалтерского учета.
Методы признания активов, их оценка и учет, а также особенности их
документального оформления должны быть отражены в методическом
разделе учетной политики.
В учетной политике должна быть рассмотрена следующая информация
касательно основных средств: условия при которых основные средства
признаются нематериальные активы, методы присвоения
инвентаризационных номеров, условия формирования первоначальной
стоимости при условии, что учреждение изготавливает основные средства
самостоятельно, или же получает их безвозмездно. Также в учетной политике
отражается порядок определения срока полезного использования объектов
основных средств, для начисления амортизационных отчислений и принятия
основных средств к учету.
Однако, необходимо отметить, что срок полезного использования
объекта основных средств может быть изменен или пересмотрен. Это может
быть связано, например, с модернизацией оборудования, его
дооборудованием, а также с реконструкцией объекта основных средств.
В учетной политике находят отражение особенности бухгалтерского
учета основных средств, стоимость которых не превышает 3000 руб., а также
содержится информация о списании объектов основных средств.
В учетной политике учреждения должен быть также отражен порядок
проведения и документального оформления внутреннего финансового
контроля.
Инструкция № 157н четко не определяет, каким именно должно быть
Положение о внутреннем финансовом контроле. Таким образом, Положение о
внутреннем финансовом контроле может быть составлено в виде документа,
который будет содержать описание порядка проведения контроля, а также
58
приведено описание всех мероприятий, касающихся проведения внутреннего
финансового контроля.
Текущий, предварительный и последующий контроль являются
основными методами внутреннего финансового контроля.
Дадим им краткую характеристику. Текущий внутренний финансовый
контроль проводится на стадии формирования, распределения и
использования финансовых ресурсов, имеющихся в распоряжении
учреждения.
Предварительный финансовый контроль осуществляется до начала
совершения хозяйственной операции. В последующем финансовом контроле
определяется правильность итогов по совершенным хозяйственным
операциям.
Также к внутреннему финансовому контролю относятся и
дополнительные контрольные мероприятия.
В учетной политике также должен быть отражен график о
периодичности плановых проверок в учреждении.
Так как государственное или муниципальное учреждение является
юридическим лицом, то у него возникает обязанность по уплате налогов и
сборов. Однако, следует иметь ввиду, что налог учреждение будет уплачивать
только в том случае, если у учреждения будут иметься объекты, по которые
будут попадать под налогообложение. Объектами налогообложения
выступают: имущество, реализация товаров, выполнение работ, оказание
услуг, доход, прибыль, расход или другие обязательства, которые имеют
количественную, стоимостную или физическую оценку, при этом,
законодательство о налогах и сборах обязывает налогоплательщика оплатить
налог.
На сегодняшний день многие бюджетные учреждения имеют право
самостоятельно распоряжаться теми доходами, которые получены в процессе
приносящей доход деятельности, что, в свою очередь, попадает под объект
налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
59
Согласно ФЗ№ 83-ФЗ от 08.05.2010 «О внесении изменений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием
правового положения государственных (муниципальных) учреждений» внес
изменения в статью ст. 321.1 НК РФ , а именно отменил ее действие.
Ст. 321.1 НК РФ определяла, что бюджетные учреждения обязаны были
вести по раздельности учет доходов, которые были получены по целевому
финансированию, и доходов, которые были получены в процессе
осуществления предпринимательской деятельности. Такое же положение дел
отмечалось и в отношении расходов.
Начиная с 2011 года бюджетные учреждения должны начислять и
уплачивать налог в общем порядке, в соответствии с гл.25НК РФ. Это
положение обязывает бюджетные учреждения отражать в учетной политике
для целей налогообложения те положения, которые не содержат четких
методических указаний и правил исчисления налога на прибыль в гл.25 НК
РФ. Таким образом, учетная политика для целей налогообложения также
должна включать в себя методический и организационный раздел, которые
определяют правила начисления и уплаты налогов.
Средства целевого финансирования, поступающие в виде субсидий, не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это
закреплено в ст.251 НК РФ (подп. 14 п. 1). Однако, учреждения, которые
получают средства целевого финансирования, должны вести раздельный учет
доходов и расходов, которые были произведены на данные денежные
средства, что также подлежит отражению в учетной политике, при этом
отметить, что в учреждении ведется раздельный учет.
Если в бюджетном учреждении применяются собственные регистры
налогового учета, это также подлежит отражению в учетной политике, в
организационном разделе.
Методический раздел учетной политики должен содержать следующие
сведения: как происходит списание сырья и материалов, как осуществляется
учет покупных товаров, амортизационные отчисления, применяющиеся
60
нормы амортизации, какие осуществляются расходы на капитальные расходы,
проценты по кредитам и займам, перечень и обоснование прямых и косвенных
расходов, методы признания расходов, как располагаются доходы по
налоговым периодам, как распределяется налог на прибыль.
В случае, когда выбранный способ учета един как для целей
бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, то данный способ
подлежит отражению в учетной политике и для бухгалтерского, и для
налогового учета.
При формировании каких – либо показателей в налоговой отчетности в
части налогообложения прибыли при отсутствии различий в налоговых
регистрах бухгалтерского учета, то в учетной политике отражается
специальное указание со ссылкой на данный регистр как бухгалтерского, так
и налогового учета.
В процессе формирования учетной политики могут возникнуть
затруднения, связанные с тем, что предусмотреть в одном документе
абсолютно все нюансы бухгалтерского и налогового учета невозможно.
На практике зачастую отдельные порядки, регламенты, положения,
касающиеся учетного процесса в учреждении, утверждаются
самостоятельными распорядительными документами, что вполне допустимо.
Однако целесообразно все предусмотреть в одном документе – учетной
политике. Ведь при ведении финансовой деятельности могут возникнуть
ситуации, которые не регулируются нормативными документами. Для
разрешения таких ситуаций учреждению необходимо ввести: дополнительную
корреспонденцию счетов (в соответствии с п. 5 Инструкции № 183н), либо
новый первичный учетный документ, или вновь разработанный в учреждении
способ, метод и т. п. Таким образом, в указанных случаях единственным
нормативным актом может выступать учетная политика учреждения.
Однако если в учетной политике изначально не было прописано о
возможности возникновения непредвиденных ситуаций и о мерах по их
предотвращению, то тогда возможен следующий вариант выхода из нее: в
61
текущем году можно издать самостоятельный приказ (распоряжение), а с
нового года внести эти изменения (дополнения) в учетную политику.
Полноту учетной политики учреждения можно оценить по перечню
реально осуществленных операций по состоянию на 31 декабря отчетного
года. Если результаты оценки убедят в том, что в учетной политике
действительно отражены решения вопросов по учету активов, обязательств и
хозяйственных операций, то тогда полнота ее доказана.
Перед бухгалтером стоит задача максимального сближения
бухгалтерского и налогового учета, и она должна учитываться при выборе и
обосновании любого элемента учетной политики. Поэтому данную задачу
бухгалтер должен поставить перед составлением учетной (бухгалтерской,
налоговой) политики.
Например, при бюджетном учете для бухгалтерского учета
материальных запасов (МПЗ) при их списании определены 2 методики их
оценки:
- по средней фактической стоимости;
- по фактической стоимости каждой единицы запасов.
П. 8 ст. 254 НК РФ А для налогообложения материальных запасов (МПЗ)
при их оценке допускает применение 4 методов:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Таким образом, различия в методиках оценки МПЗ проявляются при
использовании методов ФИФО и ЛИФО.
В учетной политике для налогообложения, по мнению авторов,
изучающих вопросы (проблемы) в данной области, необходимо обозначить
применение или отказ от применения льгот (по каждому виду налогов).