42
бухгалтерия. Этот информационный разрыв возникает в соответствии с тем,
что пользователи бухгалтерской информации (как внешние, так и внутренние)
предъявляют претензии к работникам бухгалтерии по поводу состава,
содержания и качества бухгалтерской информации.
В соответствии с Инструкцией №157 (п.6) учреждения при разработке
учетной политики принимают во внимание организационную структуру
учреждения, отраслевые особенности своей деятельности, а также
выполняемые ими задачи. При разработке учетной политики принимается во
внимание законодательство России в сфере бухгалтерского учета,
нормативные акты органов, которые также регулируют бухгалтерский учет и
Инструкция №157
22
.
Из-за отсутствия нормативного документа, который бы содержал
подробную информацию об особенностях составления учетной политики для
бюджетных учреждений, следует руководствоваться требованиями
Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
который устанавливает единые правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета в РФ,
В соответствии с Инструкцией № 157н, в которой учетная политика
определена посредством Единого плана счетов, а также на общих требованиях
в соответствии с тем, к какому типу относится учреждение. В
государственных и муниципальных учреждениях при формировании и
использовании учетной политики необходимо руководствоваться нормами ФЗ
"О бухгалтерском учете" №402 – ФЗ и Инструкция №157н.
Обязательным условием деятельности любого учреждения является
формирование единых принципов организации бухгалтерского и налогового
учетов.
22
Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 27.09.2017) "Об утверждении Единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного
самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных
академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению"
43
Именно специфика деятельности каждого конкретного
государственного (муниципального) учреждения требует создания учетной
политики. Ведь учетная политика призвана реализовать те решения
руководителя учреждения, которые, по его мнению, позволят оптимально
организовать учетную работу.
Необходимо иметь ввиду, что некоторые вопросы, касающиеся
организации налогового и бюджетного учета, относятся к компетенции самого
учреждения. Это говорит о том, что как таковая учетная политика не является
тем формальным документом, создание которого обязательно закреплено в
законодательстве РФ. О том, что учетной политике отводится большая роль,
свидетельствует то, что нормы закрепленные в учетной политике
использовались для разрешения споров и принятия управленческих решений.
Согласно ст. 8 Федерального Закона № 402-ФЗ учетная политика
формируется экономическим субъектом самостоятельно, руководствуясь
законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете,
федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной
политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета способ
ведения бухгалтерского учета выбирается из допускаемых федеральными
стандартами. Если таковой способ не установлен, тогда способ ведения
бухгалтерского учета самостоятельно разрабатывается исходя из требований,
установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском
учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Характерной особенностью учетной политики выступает требование ее
использования из года в год.
Любые изменения в учетной политике с целью обеспечения
сопоставимости данных бухгалтерского учета, а также правильности
исчисления налогооблагаемой базы по налогам должны вводиться с начала
финансового года. Но в отдельных случаях на основании документа,
утверждающего учетную политику, может быть указана иная дата начала ее
применения.
44
В качестве примера можно привести то, что бюджетные учреждения
создаются путем изменения их типа.
С даты изменения типа организационной формы учреждение принимает
новую учетную политику. Такая ситуация аналогична вновь созданным
учреждениям независимо от того, когда учреждение было преобразовано (с
начала или в течение года). Для того чтобы обеспечить сопоставимость
учетных данных в дальнейшей своей деятельности преобразованные
учреждения в состав новой учетной политики могут включить информацию о
переносе остатков по счетам бухгалтерского учета на дату изменения.
В качестве рекомендаций при изменении статуса учреждения, и
соответственно переход с одного плана счетов на другой Минфин разослал
следующие письма. Во – первых, Письмо Минфина от 25.04.2011 № 02-06-
07/1546 если переход на новый план счетов происходит с начала финансового
года
23
и Письмо Минфина РФ от 22.12.2011 № 02-06-07/5236 – при переходе в
течение финансового года
24
.
Любая корректировка (внесений изменений) в учетной политике, если
она обоснована, должна производиться с указанием причин изменений и
уточнением порядка вступления этих изменений в силу. И любые изменения в
учетной политике должны оформляться аналогично принятию учетной
политики, т.е. на основании приказа или распоряжения руководителя
учреждения.
В случае, когда учреждение вводит новый вид деятельности, что не
является причиной для изменения учетной политики, может измениться
способ ведения бухгалтерского учета, которые могут отличаться от прежнего
способа ведения учета. Данное изменение должно быть оформлено
23
Письмо Минфина РФ от 25.04.2011 N 02-06-07/1546 "Методические рекомендации по порядку отражения
в бухгалтерском учете входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам при
принятии решения о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения
его типа"
24
Письмо Минфина РФ от 22.12.2011 N 02-06-07/5236 "Методические рекомендации по порядку отражения
в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций с активами, обязательствами и финансовым
результатом при принятии решения в течение финансового года о преобразовании государственного
(муниципального) учреждения путем изменения его типа"
45
дополнением к учетной политике на основании приказа учреждения, в
котором закрепляются новые положения, которые будут регулировать
порядок бухгалтерского учета возникших операций.
Закон № 402-ФЗ определяет учетную политику экономического
субъекта как совокупность принятых им способов ведения бухгалтерского
учета, к которым относят: метод группировки и оценки фактов хозяйственной
деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота,
инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации
регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Учетная политика, которая принята в учреждении, обеспечивает ведение
бухгалтерского и налогового учета как целой системы, т.е. наиболее полно
охватывает все вопросы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом.
При формировании учетной политики необходимо придерживаться
следующих правил:
- в учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение
которых в соответствии с нормативными документами неоднозначно или не
определено в нормативных документах;
- такие события как появление филиала учреждения приводит к
необходимости внесения дополнений в график документооборота.
Дополнения в учетную политику, необходимость которых связана с такими и
другими изменениями, разрешается вносить в течение года;
- учетная политика утверждается и применяется централизованно, это
означает, что филиалы (подразделения) не могут иметь учетную политику,
отличную от той, которая принята в головном учреждении.
Допущения, которые могут иметь место в государственных и
муниципальных учреждениях устанавливаются Инструкцией № 157н, к
которым относятся:
1. Допущение имущественной обособленности. Это определяется
следующими положениями:
46
- имущество, которое находится в собственности учредителя, должно
быть раздельно учтено от имущества, которое учреждение использует в
управлении или на хранении;
- государственное или муниципальное учреждение имеет обязательства,
по которым отвечает своим имуществом, находящейся на праве оперативного
управления, и оно должно быть учтено отдельно от другого имущества в
бухгалтерском учете.
2. Допущение о непрерывности деятельности. Это предполагает то, что
бухгалтерский учет должен вестись непрерывно, пока организация
осуществляет свою деятельность.
3. Допущение о последовательности применения учетной политики для
обеспечения сопоставимости данных. Это говорит о том, что:
- при формировании учетной политики разработанный план счетов,
структура аналитического учета должны применяться непрерывно и
последовательно и изменяться при условии обеспечения сопоставимости
данных за очередной финансовый год и плановый период;
- данные бухгалтерского учета и отчетность, которая была
сформирована на основании этих данных, не зависимо от типа
государственного (муниципального) учреждения должны быть сопоставимы,
в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды деятельности
учреждения;
4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности, под которыми понимается следующее: бухгалтерский учет
ведется методом начисления, по которому предусматривается, что результаты
операций определяются по факту их совершения независимо от того, когда
получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при
расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В тексте Инструкции № 157н приводятся еще ряд требований, которых
необходимо придерживаться при формировании учетной политики и
47
организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных)
учреждений:
- полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной
деятельности;
- полнота информации с учетом принципа существенности в
стоимостном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях,
их изменяющих, и о финансовых результатах указанных операций (доходах,
расходах), которая отражается на соответствующих счетах рабочего плана
счетов субъекта учета. Принцип существенности не означает, что информация
в полной мере будет отвечать требованию достоверности;
- своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:
- формирование первичного учетного документа в момент совершения
хозяйственной операции производится для обеспечения своевременного и
достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. А
если в момент совершения хозяйственной операции формирование
первичного учетного документа не представляется возможным, то тогда
данную процедуру можно производить непосредственно по окончании
операции.
Информация об активах и обязательствах, а также операции связанные
с ними, в бухгалтерском учете отражаются на основании первичных учетных
документов.
Первичные документы могут быть взяты из унифицированных форм
бухгалтерской отчетности, что на сегодняшний день не является
обязательным, а также учреждение может разработать свои формы
документов, однако, в них должны быть отражены следующие обязательные
реквизиты:
- наименование;
- дата составления;
48
- ФИО участника хозяйственной операции, от имени которого составлен
документ, а также его идентификационные коды;
- содержание хозяйственной операции;
- натуральные денежные измерители хозяйственной операции;
- наименование должностей лиц, отвечающих за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи вышеуказанных лиц и их расшифровка.
В процессе разработки учетной политики формируется и утверждается
рабочий план счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается на базе
Единого плана счетов, а также Инструкции по его применению. План счетов
содержит перечень счетов аналитического и синтетического учета.
Также в ходе разработки учетной политики:
- разрабатываются методы оценки отдельных видов имущества и
обязательств;
- определяется порядок проведения инвентаризации имущества и
обязательств;
- формируются правила документооборота вместе с технологией
обработки учетной информации;
- утверждаются порядок и сроки передачи учетных документов;
- разрабатываются формы первичных (сводных) учетных документов,
которые применяются для оформления хозяйственных операций, по которым
законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для
их оформления формы документов;
- определяется порядок организации и обеспечения (осуществления)
учреждением внутреннего финансового контроля;
- указываются иные решения, необходимые для организации и ведения
бухгалтерского учета в учреждении.
Перечень вопросов, отражаемых в учетной политике, не является
закрытым, об этом сообщается в п.6 Инструкции № 157н.
49
На сегодняшний день многие учреждения осуществляют деятельность,
которая приносит учреждению доход. В соответствии с этим данные
учреждения должны уплачивать налог на прибыль и НДС. А это
автоматически влечет то, что такие учреждения должны разрабатывать
учетную политику для целей налогообложения. Это отражено в гл. 21 и гл.25
Налогового кодекса РФ.
Как правило, в учреждениях существует отдельно налоговый и отдельно
бухгалтерский учет. Что касается учетной политики, то здесь некоторые
бухгалтеры предпочитают разрабатывать отдельные учетные политики для
налогообложения и бухгалтерского учета. Другим кажется предпочтительной
и целесообразной применение единой учетной политики, совмещая, причем
описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и
операциям. Здесь нет существенного значения в том, что будет учетная
политика учреждения в целях налогообложения оформлена отдельным
документом или являться составной частью (отдельным разделом) общей
учетной политики учреждения. Собственно учреждение может
структурировать учетную политику таким образом, чтобы она была наиболее
удобной для дальнейшего ее использования.
Для повышения эффективности использования учетной политики, ей
необходимо придать следующую структуру:
1. В первом разделе отразить общие положения, которые необходимо
раскрыть в учетной политике. Второй раздел учетной политики "Учетная
политика для целей бухгалтерского учета" можно разделить на три подглавы:
организационная часть, технические аспекты, методический раздел.
2. В организационной части следует указать нормативно – правовую
базу, описать структуру отдела бухгалтерии с представлением должностных
инструкций сотрудников бухгалтерской службы. Также в данном подразделе
необходимо указать первичные документы, их форму, порядок составления.
Сюда же следует отнести формы внутренней отчетности. Здесь же должен
находиться порядок инвентаризации, как активов, так и обязательств. Также
50
может быть отражен порядок хранения документов в архиве, отразить состав
постоянно действующих комиссий и правила проведения внутреннего
контроля в учреждении. Также могут быть отражены случаи привлечения
независимого аудитора.
3. В технических аспектах бухгалтерского учета можно отразить
технологию обработки учетной информации, используемые программные
средства в частности при ведении бухгалтерского учета, а также правила
обработки поступающей информации.
4. В методическом разделе должны найти отражение методов оценки
имущества и обязательств, признание затрат и себестоимости продукции.
Здесь же целесообразно отразить проблемные вопросы в области методологии
бухгалтерского учета.
5. В разделе "Учетная политика для целей налогообложения" должны
быть отражены вопросы организационного и технического характера в
области налогового учета. Здесь же можно отразить саму организацию и
систему налогового учета. Также могут отражаться методические основы
налогового учета.
6. Приложения должны содержать:
- рабочий план счетов бюджетного учета;
- перечень неунифицированных форм первичных учетных документов,
принимаемых в бухгалтерском учете и регистров, которые могут быть
разработаны предприятием самостоятельно;
- формируемую перечень должностей, которых занимают лица,
имеющие право подписи первичных документов;
- правила и порядок осуществления документооборота;
- должностные инструкции главного бухгалтера и работников отдела
бухгалтерии;
- сроки хранения в архивах бухгалтерских и налоговых документов,
которые образуются в процессе деятельности учреждения.
51
Также в детском саду бухгалтерией разрабатываются и принимаются
также внутренние акты, которые могут выступать в качестве приложений к
учетной политике. Это такие приложения, как:
- приказ о создании бухгалтерской службы;
- приказ о назначении комиссии по расследованию причин пропажи или
уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета;
- приказ о назначении комиссии для списания мягкого инвентаря,
основных средств;
- приказ о выдаче из кассы наличных денежных средств раздатчикам;
- приказ (распоряжение) о списании бланков строгой отчетности;
- приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации.
В процессе формирования учетной политики в организационный раздел
включаются ссылки на нормативно- правовые акты, которыми в своей
деятельности руководствуется бухгалтерия, находят отражение
законодательные акты, регулирующие ответственность главного бухгалтера,
сведения о структуре бухгалтерии, вопросы, относящиеся к компетенции
бухгалтерской службы.
В организационный раздел также включаются сведения о том, что отдел
бухгалтерии является самостоятельным подразделением, руководит которым
главный бухгалтер. В том случае, когда отдел бухгалтерии не является
самостоятельным подразделением, то руководство осуществляет бухгалтер.
Таким образом, руководитель бухгалтерии может выделить в
структурное подразделение отдел бухгалтерии, если в штате находится
большое число работников, и ввести в малых и средних учреждениях
должность главного бухгалтера.
В организационном разделе подлежит отражению то, что ведение
бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Единым планом
счетов, а также с Инструкцией по его применению, утвержденной приказом
Министерства финансов РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н.