24
является выполнением объективной стороны состава преступления, также
критикуется в юридической литературе и порождает проблемы при
квалификации. Неисполнение обязанностей по исчислению и удержанию
налогов относится к стадии приготовления к преступлению. Следовательно,
достижение желаемого преступного результата становится возможным лишь в
результате не перечисления налогов в бюджет. В литературе по данному
вопросу нет единства мнения. Одни авторы критикуют ссылку на обязанности
налогового агента по исчислению и удержанию налогов, нарушение которых не
несет в себе общественной опасности, другие настаивают на необходимости
указания этих обязанностей в диспозиции ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ.
Преступление, предусмотренное ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ,
является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных
интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в
соответствующий бюджет сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо
крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у
налогоплательщика.
Для квалификации лица по ст. 199.2 УК РФ деяние должно быть
совершено в крупном размере.
В научной литературе отмечается, что предусмотренное ст. 199.2 УК РФ
преступление - это «наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-
правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления
противозаконных фактов».
19
В разъяснениях Высшей судебной инстанции дано широкое толкование
составляющего объективную сторону состава преступления сокрытия. Под
сокрытием рекомендуется понимать деяние, направленное на
воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и
сборам в крупном размере.
19
Грачева Ю.В., Чучаев А.И. Уголовное право России. Общая и Особенная части: Учебник – КОНТРАКТ.
2017 С. 68
25
В литературе также нет однозначного подхода к установлению
признаков сокрытия. Например, высказано мнение, что умышленные действия,
направленные на фактическое утаивание денежных средств и иного имущества
организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно
быть произведено взыскание недоимки по налогам, а равно утаивание от
налоговых органов информации об указанном имуществе.
Клименко Ю.А. считает, что сокрытие выражается в осуществлении
действий (бездействия), направленных на неуплату недоимки... имеющем
своим следствием причинение ущерба бюджету в крупном размер.
20
Мы полагаем, что сокрытие представляет собой сложное,
многоплановое деяние, не исключающее возможность его совершения как
путем действия, так и бездействия. С точки зрения объективной стороны
сокрытие фактически представляет собой смешанное бездействие, содержание
которого заключается в том, чтобы путем активных действий по сокрытию
средств или имущества организации, а равно индивидуального
предпринимателя уклониться от исполнения обязанности по уплате налога,
сбора, недоимки.
Воспрепятствование взысканию налогов и сборов также может быть
оценено неоднозначно. Применительно к рассматриваемым деяниям
воспрепятствование будет иметь место, когда процедура принудительного
взыскания уже начата, применяются принудительные меры, установленные в
действующих нормативных актах, а виновное лицо совершает необходимые и
достаточные действия для того, чтобы налоги не были оплачены в полном
объеме.
Таким образом, в рамках приведенных законодательных формулировок
мы имеем следующую ситуацию: сокрытие имущества может совершать до
привлечения лица к ответственности, до того, как ему были доначислены
налоги, а также в период принудительно взыскания, тогда как
20
Клименко Ю.А. Правила квалификации преступлений, совершенных в соучастии. // Журнал российского
права. 2017. № 4. С. 114
26
воспрепятствование может иметь место только после применения
принудительных способов взыскания. В этой связи, нам представляется, что
ныне действующая формулировка ст. 199.2 является излишне перегруженной,
так как действия либо бездействия по сокрытию имущества, как правило,
совершаются до начала принудительного взыскания.
Следовательно, законодательная формулировка в данной части может
быть подвержена корректировке.
Перечень имущества, за счет которого производится взыскание
неуплаченных сумм налогов, и порядок взыскания установлены ст. ст. 46 - 48
НК РФ. К такому имуществу отнесены денежные средства
налогоплательщика/плательщика сборов на счетах в банках, наличные
денежные средства, а также иное имущество (соответственно любое - согласно
ст. 128 Гражданского кодекса РФ).
Состав рассматриваемого преступления материальный.
В ст. 199.3 УК РФ предусмотрена ответственность за:
-уклонение страхователя (речь идет о физическом лице) уплаты
страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный
внебюджетный фонд. Способ совершения преступления также обозначен в
диспозиции рассматриваемой статьи уголовного закона: преступление
совершается путем:
- занижения базы для начисления страховых взносов;
- путем заведомо неправильного исчисления страховых взносов;
- непредставления расчета, а равно других обязательных документов по
начисленным уплаченным страховым взносам в государственный
внебюджетный фонд;
- путем включения в такие обязательные документы заведомо
недостоверных сведений
21
.
21
Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 27.12.2019)//"Собрание
законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
27
Для квалификации содеянного по рассматриваемой уголовно-правовой
норме деяние должно быть совершено в крупном размере.
Данный состав является специальным по отношению к общим
налоговым составам преступлений и предусматривает ответственность за
уклонение страхователя от уплаты страховых взносов на «травматизм»,
администрируемых Фондом социального страхования РФ.
Ст. 199.4 также является специальной нормой и устанавливает
ответственность за уклонение уже страхователя-организации от уплаты
страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный
внебюджетный фонд.
Способы совершения преступления аналогичны способам совершения
аналогичны способам совершения преступления, изложенным применительно к
ст. 199.3 УК РФ. Деяние также должно быть совершено в крупном размере.
В качестве предмета преступлений, предусмотренных
рассматриваемыми статьями уголовного закона, в юридической литературе
выделяют налоги, денежные средства, объекты налогообложения, декларацию
или бухгалтерские документы.
Рассмотрим субъективные признаки налоговых преступлений
Субъектом налоговых преступлений могут являться только физическое
лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без
гражданства) - в силу ст. 11 НК РФ это может быть индивидуальный
предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность без
учреждения юридического лица, но зарегистрированный надлежащим образом;
частный нотариус; адвокат, создавший адвокатский кабинет - которое достигло
возраста 16 лет, и на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в
соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в
налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для
осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.
28
Субъектом указанного преступления может быть и иное физическое
лицо, осуществляющее представительство в совершении действий,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии
со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе
участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного
представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, решая вопрос о налоговом преступлении, необходимо
исходить из общего понятия налогов, их значимости в жизни государства и
порядка правового регулирования.
В качестве пособников, умышленно содействовавших совершению
налогового преступления, могут быть привлечены иные служащие организации
- налогоплательщиков (плательщиков сборов) - например, служащие,
которые оформляют первичные бухгалтерские документы.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является
вменяемое физическое лицо, достигшее 16 лет, в обязанности которого в силу
закона, учредительных документов или согласно надлежаще оформленной
доверенности входит уплата налогов с организации, в том числе подача
отчетных налоговых документов.
Так к субъектам уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с
организаций могут быть отнесены: руководитель организации-
налогоплательщика, действующий от ее имени на основании устава
(учредительных документов); главный бухгалтер (при его отсутствии в штате
бухгалтер, в обязанности которого входят подписание отчетной налоговой
документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов);
лица, фактически выполнявшие обязанности указанных должностных лиц
организации; другие лица, специально уполномоченные органом управления
организации на совершение таких действий.
Например, по результатам налоговой проверки по вопросам соблюдения
законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания,
уплаты и перечисления в бюджет Российской Федерации налогов деятельности
29
«Поволжское отделение Института сотовой связи» (ООО «ОТИСС»),
занимающегося инженерно- техническим проектированием, строительством
объектов цифрового наземного телевещания, было установлено, что указанной
организацией в 2012 и 2013 гг. в представленные в Инспекцию ФНС России
налоговые декларации были включены заведомо ложные сведения, а именно
завышенные величины налоговых вычетов, на основании которых исчислялись
налоговая база и общая сумма налога на добавленную стоимость (НДС). В
результате за проверяемый период ООО «ОТИСС» не перечислило в
бюджетную систему Российской Федерации НДС организации в сумме 50 460
873 руб., что является особо крупным размером.
К уголовной ответственности по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ был
привлечен С. В. Герасимов, который согласно решению единственного
участника ООО «ОТИСС» в отчетный период являлся директором организации,
и в соответствии с учредительными документами как единоличный
исполнительный орган управления обществом был обязан осуществлять общее
руководство его деятельностью, организовывать ведение бухгалтерского учета
и составление отчетности, самостоятельно исчислять налоговую базу и сумму
НДС, по итогам налогового периода подавать в Инспекцию ФНС России
налоговую декларацию, а также нести личную ответственность за организацию,
состояние и достоверность бухгалтерского учета, предоставление финансовой
отчетности
22
.
В другом случае Х.А. признан виновным в совершении преступления,
предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, ему назначено наказание в виде
штрафа.
Приговором установлено, что Х.А., являясь генеральным директором с
целью уклонения от уплаты налогов и сборов, оформил договоры на
выполнение работ (услуг) с подставными организациями.
Далее Х.А., являющийся в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиком
НДС и налога на прибыль, обязанный в силу занимаемой должности
22
Приговор Ленинского районного суда г. Ульяновска по делу №1-263/2017 // http://www.sud- praktika.ru/
30
осуществлять контроль за правильностью и своевременностью начисления и
полнотой удержания налогов с организации, зная о необходимости уплаты
обязательных платежей в бюджет, умышленно включил в декларации по налогу
на прибыль и по НДС заведомо ложные сведения об осуществлении
хозяйственной деятельности ООО, тем самым незаконно уклонился от уплаты
налога на прибыль и НДС путем необоснованного отнесения в состав расходов,
уменьшающих доходы для целей налогообложения, затрат, учитываемых ООО,
в рамках заключенных договоров и выполнения работ (услуг) подставными
организациями, без фактического осуществления участниками сделок
соответствующих хозяйственных операций. Данные сведения предоставил в
МРИ ФНС по г. Якутску. Таким образом, Х.А. умышленно уклонился от
уплаты НДС путем неправомерного занижения налоговой базы, а также
умышленно уклонился от уплаты налога на прибыль путем неправомерного
занижения налоговой базы. В результате действий Х.А. в бюджетную систему
не поступили денежные средства.
Поскольку Х.А. свою вину в совершении преступления,
предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, признал, дело рассмотрено в
особом порядке производства и вступившим в законную силу ответчик осужден
по предъявленному обвинению, суд первой инстанции, руководствуясь
положениями статьи 1064 ГК РФ, правильно определил Х.А. лицом,
ответственным по возмещению имущественного вреда, причиненного
государству указанным преступлением
23
.
Особое внимание необходимо уделить такому субъекту преступления,
как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). Главный бухгалтер
непосредственно подчиняется руководителю предприятия, им же назначается
на должность и освобождается от должности.
Организатор преступления, содержащегося в ст. 199 УК РФ, а также
лицо, склонившее к совершению указанного преступления, либо
23
Апелляционное определение Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 16 июля 2015 г. по Делу №33-
3454/2015 // https://sudact.ru/
31
содействующее его совершению (путем советов, инструкций) - несет
ответственность, соответственно, как организатор, пособник либо
подстрекатель по соответствующей части ст. 199 УК РФ и ст. 33 УК РФ.
Для указанных преступлений характерен только прямой умысел, с
целью полной или частичной неуплаты налогов, сборов, страховых взносов,
потому что желание виновного не уплачивать вышеуказанные платежи
определяется, как волевой элемент умысла, что прямо предусмотрено (п. 8
Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006г. №64).
Таким образом, разграничение состава преступления, предусмотренного
ст.199 УК РФ от преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ, может
проводиться по признакам субъекта преступления и частично суммам
уклонения от уплаты обязательных платежей.
Ст. 199.1 УК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение
обязанностей налогового агента. Налоговые агенты — это «лица, на которых
возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации» (ст. 24
НК РФ).
В п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006г. №64 определено,
что «субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, может быть
физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также
лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным
положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или
перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер
организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на
совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности
руководителя или главного (старшего) бухгалтера)».
До принятия постановления Пленума ВС РФ отсутствие
соответствующим образом (документально) оформленной обязанности
являлось препятствием для привлечения лица к ответственности как за
неисполнение обязанностей налогового агента. Однако Пленум Верховного
32
Суда РФ при решении вопроса о субъекте преступления, предусмотренного ст.
199.1 УК РФ, предлагает, как и в случае со статьями об уклонении от уплаты
налогов и (или) сборов, исходить не только из документального оформления
деятельности, но и из фактически выполняемых функций, признавая это
достаточным.
Таким образом, при определении субъекта рассматриваемого
преступления ключевым становится должностной статус лица, который влияет
на подготовку налоговой отчетности и перечисление налогов за
налогоплательщика, т. е. имеет место специальный субъект. Иными словами,
субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются
налоговые агенты — индивидуальные предприниматели или иные граждане, с
которыми лицо-налогоплательщик состоит в трудовых отношениях. Это
вменяемые физические лица, достигшие 16 лет. В силу закона, договора или
служебного полномочия они обязаны обеспечить исполнение обязанностей
налогового агента.
Однако согласно налоговому законодательству Российской Федерации
налоговыми агентами могут быть не только физические, но и юридические
лица. Отсюда возникает проблема выделения субъекта преступления,
предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, поскольку в соответствии с российским
уголовным законодательством юридические лица таковыми являться не могут.
Налоговый агент — юридическое лицо, осуществляющее свою
деятельность через исполнителей, которые от его имени выполняют указанные
выше действия в налоговой сфере. В связи с этим следует согласиться с Е. В.
Хуснутдиновой, что к ответственности по ст. 199.1 УК РФ за неисполнение
обязанностей налогового агента в подобных случаях необходимо привлекать
непосредственного исполнителя, хотя и не являющегося по статусу налоговым
агентов в полном смысле этого слова
24
.
24
Янина И.Ю. Преступления с двумя формами вины, осуществленные групповым способом: соучастие или
неосторожное причинение? // Вестник Казанского юридического института МВД России. 2017. № 2. С. 97
33
Согласно ст. 199.2 УК РФ наступает уголовная ответственность за
сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке,
предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или)
сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо
иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или
индивидуальным предпринимателем в крупном размере.
Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2
УК РФ, является физическое лицо, которое имеет статус индивидуального
предпринимателя, а также собственник имущества организации, руководитель
организации. Им может быть и лицо, выполняющее административно-
хозяйственные функции, которые связаны с распоряжением имущества
организации, которое скрывается и за счет которого должна быть взыскана
недоимка.
Индивидуальные предприниматели распоряжаются принадлежащим
имуществом по своему личному усмотрению, поэтому признание их
субъектами рассматриваемого преступления не представляет практических
трудностей.
При сокрытии денежных средств или имущества организации
необходимо устанавливать виновных лиц, которыми соответственно могут
быть собственники, руководитель организации или иные лица.
К собственникам имущества организации в гражданском праве относят
их учредителей (в том числе учредителей государственных и муниципальных
унитарных предприятий либо учреждений), обладающих вещными правами по
отношению к имуществу таких организаций, которые действуют лично или
через своих представителей по доверенности. Именно они при наличии вины
выступают и в качестве субъектов рассматриваемого преступления.
Собственниками разных организаций могут быть разные субъекты.
Пленум Верховного Суда РФ, в частности, отмечает, что, исходя из смысла ст.