54
участие двух или более лиц в совершении умышленного преступления (ст. 32
Уголовного кодекса РФ).
Как известно, соучастие в преступлении представляет собой особую
разновидность преступной деятельности, существенно отличающуюся от
простого случайного совпадения преступной деятельности нескольких лиц,
хотя одновременно и посягающих на один и тот же объект, но действующих
отдельно друг от друга. Главным признаком соучастия, безусловно, является
совместность действий соучастников: в объективном плане — наличие
причинной связи между действиями каждого из них и совершением
преступления, в субъективном — умышленное участие в совершении только
умышленного преступления.
В теории и на практике существуют два основания деления соучастия в
преступлении на формы: по характеру выполнения соучастниками объективной
стороны совершаемого преступления и по наличию либо отсутствию между
ними предварительного соглашения (сговора) на совершение преступления. Из
35 преступлений, предусмотренных главой 22 «Преступления в сфере
экономической деятельности» УК РФ, соучастие как квалифицирующий или
особо квалифицирующий признак встречается в 19 статьях. При этом речь идет
о двух формах соучастия в зависимости от различной степени согласованности
действий соучастников: в 10 случаях уголовная ответственность усиливается,
если преступление совершается группой лиц по предварительному сговору, в
17 случаях более строгая уголовная ответственность предусмотрена за
совершение преступлений организованной группой. Следует обратить
внимание на то, что в ст. 199 — законодатель в качестве квалифицирующего
признака предусмотрел совершение их только группой лиц по
предварительному сговору. Это означает, что если эти преступления будут
совершены организованной группой, то содеянное будет охватываться п. «а» ч.
2 указанных статей УК РФ и квалифицировать нужно будет организованную
группу как группу лиц по предварительному сговору.
55
Иными словами, в данном случае придется расширительно толковать
указанные уголовно-правовые нормы. Здесь можно предположить два варианта
объяснения такой ситуации.
Первый, наиболее вероятный: законодатель посчитал, что уклонение от
уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического
лица, и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды с организации не могут в принципе совершаться
организованной группой. По его мнению, последняя форма соучастия для этих
преступлений нехарактерна.
Второй вариант: законодатель посчитал эти преступления настолько
общественно опасными, что уже за совершение их группой лиц по
предварительному сговору следует наказывать с максимально возможной для
этих преступлений строгостью. Во втором выводе существует некоторое
внутреннее противоречие, вытекающее из анализа санкций соответствующих
квалифицированных составов: санкция одной статьи подтверждает наш вывод,
а санкция другой — опровергает. Так, уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору
(п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ), отнесено к тяжкому преступлению, и максимальное
наказание за это преступление предусмотрено в виде лишения свободы на срок
до 6 лет; тогда как уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с
организации или физического лица, совершенное группой лиц по
предварительному сговору (п. «а» ч. 2 ст. 194 УК РФ), отнесено к
преступлению средней тяжести, и максимальное наказание — лишение
свободы на срок до 5 лет.
Таким образом, небольшое логическое рассуждение подтверждает наш
первый вариант объяснения, почему законодатель не предусмотрел
повышенную уголовную ответственность за совершение данных преступлений
организованной группой.
56
Глава 3. Квалификация соучастия при совершении налоговых
преступлений
3.1. Проблемы квалификации и привлечения к уголовной
ответственности соучастников по налоговым преступлениям
Налоговые преступления, несмотря на относительно небольшую
распространенность представляют сложности в квалификации, что связано со
следующими обстоятельствами: во-первых, бланкетный характер диспозиций
ст. 198-199.2 УК РФ вызывает необходимость обращаться к иным нормативно-
правовым актам, в частности к Налоговому кодексу РФ, иным федеральным
законам и подзаконным актам, что представляет сложность в толковании
данных преступлений для правоприменительных органов; во- вторых, составы
налоговых преступлений (ст. 198-199.2 УК РФ) вызывают множество вопросов
в определении объективных и субъективных признаков (это вопросы способов
совершения налоговых преступлений, исчисления крупного и особо крупного
размера, субъектного состава и т.д.); в-третьих, недостаточная научная
разработанность и, как следствие, пробельное доктринальное и судебное толко-
вание налоговых преступлений.
Одним из сложных вопросов квалификации налоговых преступлений
выступает привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов с организации лиц, не являющихся руководителями этой организации.
Отдельные разъяснения согласно положениям которого к субъектам
преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:
- руководитель организации-налогоплательщика;
- главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности
главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной до-
кументации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и
своевременной уплаты налогов и сборов;
- иные лица, если они были специально уполномочены органом
управления организации на совершение таких действий;
57
- лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или
главного бухгалтера (бухгалтера)
41
.
Для соблюдения общеправовых и специальных принципов
квалификации налоговых преступлений необходимо дать правильную
уголовно-правовую оценку, определить субъект и субъективную сторону
отдельно взятого преступления и проанализировать присущие ему признаки.
Относительно субъективной стороны состава налоговых преступлений
существуют проблемы определения формы их вины.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ может
являться только физическое лицо (гражданин Российской Федерации,
иностранный гражданин, лицо без гражданства) - в силу ст. 11 НК РФ это
может быть индивидуальный предприниматель, осуществляющий
предпринимательскую деятельность без учреждения юридического лица, но
зарегистрированный надлежащим образом; частный нотариус; адвокат,
создавший адвокатский кабинет - которое достигло возраста 16 лет, и на
которое возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий
бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы
налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления
налогового контроля, представление которых в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.
Субъектом указанного преступления может быть и иное физическое
лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регу-
лируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со
статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе
участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного
представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской
Федерации.
41
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике применения судами
законодательства об ответственности за налоговые преступления"//"Российская газета", N 276, 06.12.2019
58
Таким образом, решая вопрос о налоговом преступлении, необходимо
исходить из общего понятия налогов, их значимости в жизни государства и
порядка правового регулирования.
При уклонении от уплаты налогов или сборов имеют место случаи,
когда виновное в совершении преступления лицо фактически осуществляет
свою деятельность посредством использования иного лица «подставное лицо»
(к примеру, через зарегистрированного формально в качестве индивидуального
предпринимателя безработного лица).
Преступную деятельность лица, осуществляющего свою деятельность
посредством использования иного лица «подставное лицо», квалифицируют,
как исполнителя данного преступления, а действия иного лица «подставное
лицо» в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при
условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов
(сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ относятся:
руководитель организации, главный бухгалтер, которые имеют полномочия по
подписанию документации, предоставляемой в налоговые органы. Также,
субъектами могут быть уполномоченные органом управления организации,
которым делегированы полномочия по подписанию документации,
предоставляемой в налоговые органы и по обеспечению уплаты налогов и
сборов.
Особого внимания заслуживает такой субъект как лицо, фактически
исполняющее обязанности руководителя (главного бухгалтера или бухгалтер,
исполняющего обязанности главного бухгалтера). В случаях, если
рассмотренные выше лица заранее договорились на преступные действия,
составляющие состав преступления, предусмотренного статьей УК РФ, их
действия надлежит квалифицировать по п. «а» ст. 199 УК РФ (п. 7).
В качестве пособников, умышленно содействовавших совершению
налогового преступления, могут быть привлечены иные служащие организации
59
- налогоплательщиков (плательщиков сборов) - например, служащие, которые
оформляют первичные бухгалтерские документы.
Организатор преступления, содержащегося в ст. 199 УК РФ, а также
лицо, склонившее к совершению указанного преступления, либо
содействующее его совершению (путем советов, инструкций) - несет
ответственность, соответственно, как организатор, пособник либо
подстрекатель по соответствующей части ст. 199 УК РФ и ст. 33 УК РФ.
Для указанных преступлений характерен только прямой умысел, с
целью полной или частичной неуплаты налогов, сборов, страховых взносов,
потому что желание виновного не уплачивать вышеуказанные платежи
определяется, как волевой элемент умысла, что прямо предусмотрено (п. 8).
Применительно к ст. 199.1 УК РФ субъект представлен физическим
лицом, надлежаще зарегистрированным в качестве индивидуального
предпринимателя, а также лицом, на которое возложена обязанность по
выполнению действий по надлежащему исчислению, удержанию или
перечислению налогов. Это могут быть лица, на которых возложены
соответствующие обязательства должностным либо служебным положением -
руководитель организации, главный бухгалтер, бухгалтер, специально
уполномоченное лицо либо лицо, которое фактически исполняет обязанности
руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
В налоговых преступлениях уголовно- правовое значение имеют
факультативные признаки субъективной стороны, такие как мотив, цель и
эмоции. Личный интерес, к примеру, выражается в желании извлечь выгоды
имущественного или неимущественного характера. неимущественный характер
может быть обусловлен различными побуждениями, такими как:
семейственность, карьеризм, протекционизм, стремление заполучить взаимную
услугу и др.
Если же преступные действия налогового агента (ст. 199.1 УК РФ)
совершены из корысти, а также связаны с незаконным изъятием денежных
средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное
60
следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как
хищение чужого имущества.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК рФ является
физическое лицо, которое имеет статус индивидуального предпринимателя, а
также собственник имущества организации, руководитель организации. им
может быть и лицо, выполняющее административно- хозяйственные функции,
которые связаны с распоряжением имущества организации, которое скрывается
и за счет которого должна быть взыскана недоимка.
Определенную сложность вызывает вопрос о квалификации
преступлений, когда уполномоченный представитель совершает налоговое
преступление, находясь в сговоре с налогоплательщиком.
С введением в действие налогового кодекса РФ] была введена новая для
российских реалий категория, которая закреплена в главе 4 НК рФ - налоговое
представительство, позволяющая обеспечить осуществление прав и
обязанностей налогоплательщика действиями других лиц, что является
характерным в случае уплаты налога на имущество, принадлежащих
иностранным лицам.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - это лицо, которое
уполномочено представлять интересы налогоплательщика в отношениях с
налоговыми органами на основании нотариально удостоверенной доверенности
или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии
с гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Главное отличие уполномоченного представителя налогоплательщика от
законного представителя налогоплательщика заключается в том, что в случаях,
если налогоплательщик становится несостоятельным и не может исполнять
налоговые обязательства по независящим от него обстоятельствам - такая
обязанность перекладывается на законного представителя. Уполномоченный же
представитель осуществляет только ту деятельность, которая была ему
предоставлена налогоплательщиком.
61
Уполномоченный представитель может быть признан субъектом
налогового преступления в том случае, если налогоплательщиком ему было
делегировано право на уплату налогов.
Уполномоченный представитель по мнению исследователей выполняет
и иные функции: консультирование налогоплательщика по вопросам легальной
минимизации налогового бремени, разработка соответствующих финансовых
проектов, оценка налоговых последствий отдельных хозяйственных операций и
др.
Самостоятельной правовой оценки заслуживают действия субъектов,
которые осуществляют свою преступную деятельность через подставное лицо.
Позиция Пленума по данному вопросу однозначна - преступную деятельность
лица, осуществляющего свою деятельность посредством использования иного
лица «подставное лицо», квалифицируют, как исполнителя данного
преступления, а действия иного лица «подставное лицо» в силу части четвертой
статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что
участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось
совершение этого преступления.
Решение данной проблемы, по нашему мнению, не может быть
универсальным. Квалификация преступной деятельности фиктивного
предпринимателя зависит от характера его действий. В случаях, если
фиктивный предприниматель просто дает согласие на регистрацию в качестве
индивидуального предпринимателя, подписывает доверенности, при этом,
осознает, что его имя будет использоваться для преступной деятельности - он
выступает в качестве пособника.
Если же, фиктивный предприниматель сам совершает уклонение от
уплаты налогов своими активными действиями (сам заполняет налоговую
декларацию и предоставляет ее в налоговый орган) и имеет умысел на
выполнение таких действий, осознает их противоправный и общественно
опасный характер - имеет место быть позиция соисполнителя преступления.
62
Таким образом при определении субъекта преступления,
уклоняющегося от уплаты налогов, посредством использования иного лица
«подставное лицо» необходимо учитывать фактический характер действий
подставного лица, так как он активными действиями совершает уклонение от
уплаты налогов, имея умысел на совершение таких действий и осознавая их
противоправность и общественно опасный характер, что должно
квалифицироваться как соисполнительство.
Анализ уголовных дел, рассмотренных судами в последнее время,
свидетельствует о том, что объективную сторону состава преступления
уклонения от уплаты налогов с организаций в части формирования
недостоверной налоговой отчетности зачастую выполняет именно главный
бухгалтер либо по его указанию подчиненные ему работники бухгалтерии.
Однако указанные лица проходят по уголовным делам в качестве
свидетелей обвинения и вопрос об их ответственности в большинстве случаев
органом следствия не решается. Процессуальное решение о наличии либо
отсутствии состава преступления в отношении такого лица на стадии предва-
рительного расследования за редким исключением не выносится.
За последние три года в Алтайском крае судом рассмотрено только 1
уголовное дело, в котором наряду с руководителем организации к уголовной
ответственности привлечен главный бухгалтер организации.
Приговором Каменского городского суда от генеральный директор ООО
«...» К. и главный бухгалтер этого общества Н. осуждены по п. «а» ч. 2 ст. 199
УК РФ за уклонение в период с 20.07.2012 по 09.06.2014 от уплаты налогов с
организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных
сведений, совершенное группой лиц по предварительному сговору, в крупном
размере. Апелляционным определением суда апелляционной инстанции
Алтайского краевого суда от 10.02.2017 приговор изменен в части
63
гражданского иска, в остальном оставлен без изменения, вступил в законную
силу
42
.
В некоторых случаях, органы следствия, предъявляя руководителю
организации обвинение по ст. 199 УК РФ, ссылались на то, что работники бух-
галтерии, в т.ч. и главный бухгалтер, были введены в заблуждение действиями
директора относительно достоверности сведений, включаемых в налоговую
отчетность. Такая позиция не всегда бывает оправданной, поскольку в основе
любой бухгалтерской операции лежат данные, содержащиеся в первичном
учетном документе, а их отсутствие либо ненадлежащее оформление с
очевидностью свидетельствует о недостоверности предоставляемых сведений.
Таким образом, правильное определение субъекта - исполнителя
преступления позволит избежать ошибок при квалификации действий вино-
вных лиц, когда налоговое преступление совершается в группе с участием
нескольких руководителей различного уровня. Расширенный субъективный
состав, закрепленный в диспозиции, позволяет привлекать к уголовной
ответственности наряду с руководителем организации главного бухгалтера
(либо бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), а
равно иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления
организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного
преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие
обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
3.2. Особенности назначения наказания за налоговые преступления
Анализ материалов уголовных дел и приговоров, к которым имеется
свободный доступ, предусмотренным за налоговые преступления , позволяет
заключить, что на сегодняшний день, практика назначения наказания за
вышеуказанные преступления абсолютно складывается однозначно, а именно
42
Апелляционным определением суда апелляционной инстанции Алтайского краевого суда от 10.02.2017
[Электронный ресурс]//Режим доступа: https://rospravosudie.com/vidpr-ugolovnoe/region-altajskij-kraj-s/court-
kamenskij-gorodskoj-sudaltajskij-kraj-s