85
Глава 3. Проблемы привлечения к уголовной ответственности за
налоговые преступления и пути их преодоления
Уплата налогов является Конституционной обязанностью, данная
норма закреплена в статье 57 Конституции РФ
1
. Данная норма является
обязательной для всех, о чем также сказано в статье 11 Налогового кодекса
РФ
2
. В свою очередь некоторые лица освобождаются от уплаты налогов, но
это является специальным исключением то есть льготой, данная возможность
устанавливается на закон о дательном уровне.
3
Налоги в свою очередь, выступают необходимым условием для
существования государства, без налогов не возможна экономическая
деятельность государства, реализация различных функций.
Именно поэтому для тех, кто уклоняется от налогов в крупных
размеров предусмотрено несколько видов ответственности, а именно:
налоговая, административная, а также уголовная.
Налоги и система налогообложения также фигурируют в структуре
национальной безопасности Российской Федерации, о чем имеется указание
в стратегии национальной безопасности
4
.
Нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления
содержаться в статьях 198- 199.2 УК РФ.
1
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием
12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ
от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-
ФКЗ) // Собрание законодательства РФ", 04.08.2014, N 31, ст. 4398.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(ред. от 01.04.2020) // "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
3
Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о
проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20
Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" // "Собрание законодательства РФ", 31.03.1997, N 13, ст. 1602
4
Указ Президента РФ от 31.12.2015 N 683 "О Стратегии национальной безопасности
Российской Федерации" // "Собрание законодательства РФ", 04.01.2016, N 1 (часть II), ст.
212
86
Ключевым фактором при решении вопроса об уголовной
ответственности является способ, с помощью которого лица уклонились от
уплаты налогов. Способ как один из ключевых факторов зачастую может
разграничивать преступное ли было данное деяние или нет.
Так ученый П.С. Ефимичев отмечает, что способ, с помощью которого
было совершено уклонение от уплаты налогов может свидетельствовать
только о наличии умысла на неуплату налогов, а о преступном умысле может
свидетельствовать реальная неуплата налогов в установленный на
законодательном уровне срок
1
.
Кроме этого стоит отметить, что на сегодняшний день, существует
более ста способов, с помощью которых может быть совершено уклонение от
уплаты налогов
2
.
Из этих ста способов, не все являются преступными, то есть не все
могут быть расценены как 198 и 199 статья УК РФ.
Как пишет И.А. Клепицкий: «Казуистичность формулировки закона,
возведение в законе частного случая в общее правило имели неизбежным
следствием его пробельность. Люди уклонялись от уплаты налогов иными
способами, нежели это было указано в законе, что исключало возможность
привлечения их к уголовной ответственности за содеянное»
3
.
В свою очередь в постановлении Пленума Верховного Суда РФ "О
практике применения судами уголовного законодательства об
ответственности за налоговые преступления" от 28.12.2006 №64 имеется
разъяснение, согласно которому способами являются как предоставление
заведомо ложных сведений, так и бездействие, которое влечет
1
Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с
ними // Журнал российского права. 2008. № 8.
2
Глебов Д.А. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов.
Диссертация кандидата юридических наук. 12.00.08. / Глебов Д.А. Владивосток, 2002. С.
32-47
3
Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция
продолжается // Закон. Июль. М:. 2007. № 7. С. 166-190
87
непредставление налоговой декларации или иных необходимых документов
1
.
Применение того или иного способа, которым было осуществлено уклонение
налогов, должно тесно сочетаться с умышленной формой вины.
Весьма важно отметить, что при привлечении к уголовной
ответственности за налоговые преступления, необходимо учитывать
положения из статьи 111 НК РФ, в которых содержаться обстоятельства
исключающие вину при совершении налогового правонарушения, а
отсутствие вины влечет отсутствие состава преступления.
Самый спорный вопрос при рассмотрении проблематики привлечения
к уголовной ответственности – это вопрос привлечения к уголовной
ответственности юридических лиц.
Ещё с момента принятия действующего Уголовного кодекса, идея
внесения в Общую часть УК РФ положения об уголовной ответственности
юридических лиц, не получило должной поддержки. Тенденцию о внедрении
данной нормы можно рассмотреть ещё в проекте действующего УК РФ
2
.
Кроме того, что данное положение не имеет поддержки законодателя,
против введения такого института и некоторые ученые юристы.
Так ученые А.Г. Корчагин и А.В. Кушниренко считают, что с
введением уголовной ответственности для юридических лиц, утратят силу
некоторые принципы на которых базируется уголовной право. Введение
такого института в уголовное право, потребует кардинальной переработки
как общей так и особенной части УК РФ.
3
В свою очередь сторонники уголовной ответственности юридических
лиц считают, что отсутствие данного института является тормозом для
борьбы как с преступностью в целом, так и с конкретными видами
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления" // "Российская газета", N 297, 31.12.2006
2
Уголовный кодекс Российской Федерации (проект) // Юридический вестник. 1992.
N 20 (22).Октябрь. Спецвыпуск.
3
Корчагин, А.Г., Кушниренко, А. В. Правовые основы борьбы с «отмыванием»
преступных доходов // Российский следователь.М:. Юрист. 1999. № 4. С.2-6.
88
преступлений, в большей степени конечно с преступлениями, которые
угрожают экономической безопасности нашего государства.
1
Среди ученых правоведов в данной сфере, имеется и нейтральная
позиция, согласно которой стоит перестать разрабатывать идею по
внедрению уголовной ответственности для юридических лиц и решить эту
проблему путем введения для организаций мер уголовного воздействия. В
меры уголовного воздействия для юридических лиц предлагают включить,
например: лишение льгот или лицензии, ограничение деятельности или же
наоборот наложение специальных обязанностей.
2
Сегодня, в период нестабильной экономической ситуации, важное
значение имеет наполнение государственного бюджета РФ. Низкая цена на
нефть, торговые санкции других государств – все это заставляет
Правительство РФ оптимизировать формирование доходной части бюджета.
Основой бюджета России, как и любого другого государства, являются
налоговые поступления. Статьей 57 Конституции РФ
3
закреплена
обязанность физических и юридических лиц платить законно установленные
налоги и сборы. Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал в
своих Постановлениях
4
, что «Налоги являются необходимым условием
существования государства, экономической основой его деятельности,
условием реализации им своих публичных функций. Именно поэтому
обязанность платить законно установленные налоги и сборы
1
Трунцевский Ю.В. О некоторых уголовно-правовых и криминологических
проблемах борьбы с преступностью // Российский следователь. М:. Юрист, 2009. № 15. С.
21-23
2
Щедрин Н., Востоков А. Уголовная ответственность юридических лиц или иные
меры уголовно-правового характера в отношении организаций // Уголовное право. М.:
АНО "Юридические программы" 2009. № 1. С.58
3
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием
12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ
от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-
ФКЗ)// в "Собрание законодательства РФ", 04.08.2014, N 31, ст. 4398.
4
Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке
конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации
от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» № 20-П от 17.12.1996
// Российская газета. 1996. 26 декабря. № 247
89
распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного
и безусловного требования». Однако эта норма соблюдается не всегда: ряд
граждан, ставящих личные интересы превыше других, предпринимают
разные попытки уклониться от уплаты установленных налогов и сборов,
нанося тем самым ущерб не только бюджету государства, но и развитию
экономики страны
1
.
Общественная опасность налоговых преступлений определяется тем,
что они причиняют значительный ущерб экономической безопасности
страны, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем
подрывают, с одной стороны, нормальное функционирование экономики, а с
другой – фактически лишают поддержки малоимущих и социально
незащищенных слоев населения. Выявление и расследование налоговых
преступлений традиционно осложняется высокой латентностью данных
деяний, сложностью налогового законодательства, ростом количества и
качества преступных схем уклонения от уплаты налогов
2
.
Налоговая служба напоминает о неотвратимости наказания за
совершение налоговых преступлений. Своевременная, добровольная уплата
налоговых платежей в бюджет позволит не только избежать негативных
последствий в виде привлечения к уголовной ответственности, но и
подтвердит положительную деловую репутацию организации, в частности,
при анализе сведений о потенциальном контрагенте с использованием
электронных сервисов
3
.
Поводом для возбуждения дела о налоговом преступлении может стать
заявление о нем, явка с повинной и сообщение о совершенном или
готовящемся преступлении от других источников.
1
Богданов А.В., Хазов Е.Н. Проблемы выявления и расследования преступлений в
сфере налогообложения // Вестник Московского университета МВД России. 2013. №7.
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-vyyavleniya-i-rassledovaniya-prestupleniy-v-
sfere-nalogooblozheniya
2
Там же.
3
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-
ФЗ (ред. от 01.04.2020)// "Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
90
Ранее такие дела возбуждались только на основании направленных в
СК РФ материалов налогового органа. Внесение изменений в УПК РФ
позволило следственным органам активнее выявлять факты преступного
нарушения налогового законодательства. Одной из проблем расследования
налоговых преступлений является высокая сложность дел. Следователь,
которому направили материалы о налоговых преступлениях, не всегда мог
разобраться в тонкостях налогового законодательства, понять суть
преступной схемы, грамотно выстроить порядок производства следственных
действий.
Ситуация осложняется тем, что полноценная методика расследования
налоговых преступлений в криминалистике так и не сформирована.
Следователю приходится пользоваться общей методикой расследования
экономических преступлений, в которой налоговым преступлениям отведена
незначительная часть. В следственной практике при расследовании
налоговых преступлений широко применяется привлечение специалиста,
знакомого с налоговым законодательством (бухгалтеры, экономисты и т.д.)
1
.
Однако привлечь специалиста к расследованию в силу ряда причин
удается не всегда. Данная проблема широко обсуждалась в ходе проведения
совместного заседания коллегий СК РФ и ФНС. В соответствии с пунктом
3.4 протокола заседания коллегий от 07.06.2016 № 2/4 по вопросу
«Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных
органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере
налогообложения» были приняты Методические рекомендации «Об
исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной
уплаты сумм налога (сбора)»
2
.
1
Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная
ответственность, проблемы квалификации. Научно-практическое пособие (отв. ред. д.ю.н.,
проф. Н.Г. Кадников). - ИД "Юриспруденция", 2016 г.
2
Письмо ФНС России «О направлении методических рекомендаций по
установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств,
свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика,
направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями
91
Данные рекомендации направлены в систему следственных и
налоговых органов. Рассмотрим этот документ более подробно. Пункты 1-3
Рекомендаций посвящены существующей тенденции сближения налогового
и уголовного правонарушения. Подчеркивается, что обстоятельства,
свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов
(сборов) являются общими как для налогового, так и для следственного
органа. Органам предлагается действовать более слаженно, дополняя друг
друга
1
.
Также налоговым органам рекомендуется при принятии решений по
результатам налоговым проверок предварительно знакомить сотрудников
следственных органов с материалами проверок и с учетом рекомендаций
сотрудников следственных органов квалифицировать действия
налогоплательщиков по неуплате налога по п. 3 ст. 122 НК РФ как
умышленные. Вышесказанное изменит содержание Акта налоговой
проверки, в котором налоговики будут делать акцент именно на умысле
виновного лица и приблизит его по содержанию к обвинительному
заключению.
В Рекомендациях большое значение уделено процессу доказывания
умысла. Так, в пункте № 4 говорится о том, что «Недопустимо обоснование
виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или
иных фактов». Чтобы обосновать умысел, в акте налоговой проверки
инспектор должен обязательно указать цели и мотивы, которые имел
налогоплательщик при совершении противоправных действий.
Доказать умысел предстоит документами, которые как прямо, так и
косвенно укажут на то, что лицо осознавало противоправный характер своих
«Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты
сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России) № ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017
1
Зарипов В.М. Рекомендации Федеральной налоговой службы и следственного
комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке // Имущественные
отношения в РФ. 2018. №3 (198). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/rekomendatsii-
federalnoy-nalogovoy-sluzhby-i-sledstvennogo-komiteta-rossii-po-dokazyvaniyu-umysla-
predlozheniya-po-dorabotke
92
действий и сознательно допускало их свершение. Также в этом пункте
приведены примеры из практики арбитражных судов, что, на наш взгляд,
является неоспоримым плюсом, поскольку формулировки этих решений
отличаются от решений судов общей юрисдикции, с которыми привыкли
работать следственные органы
1
.
Особое внимание заслуживает пункт 13 Рекомендаций, в котором
указаны основные схемы уклонения от уплаты налогов. Помимо этого к
каждой схеме приведен перечень проверочных мероприятий, которые
следует применять при расследовании. Классической схемой уклонения от
уплаты налогов, по мнению ФНС, считается применение фиктивных сделок с
целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения
расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа
товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки).
Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными
налогоплательщиками как с фирмой – однодневкой, так и с аффилированной
организацией
2
. Кроме того, выделены еще 3 популярные схемы:
✓ дробление бизнеса с целью необоснованного применения
специальных налоговых режимов;
✓ необоснованное применение налоговых льгот, льготных
налоговых ставок;
✓ подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения
налоговой выгоды.
По каждой схеме приведены примеры, из которых становится ясно, что
налоговая оптимизация и то, что раньше считалось законным налоговым
1
Кливер Е.П. Цель и задачи экономического правосудия: теоретические и
практические аспекты (по материалам судебно-арбитражной практики) // Вестник ОмГУ.
Серия. Право. 2017. №4 (53). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/tsel-i-zadachi-
ekonomicheskogo-pravosudiya-teoreticheskie-i-prakticheskie-aspekty-po-materialam-sudebno-
arbitrazhnoy-praktiki
2
Червяков М.Э., Таскаева А.М. К вопросу об уклонении от налога на прибыль
организациями // Социально-экономический и гуманитарный журнал Красноярского ГАУ.
2019. №1 (11). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-ob-uklonenii-ot-naloga-na-
pribyl-organizatsiyami
93
планированием – теперь является преступным. Пункт 14 Рекомендаций
направлен на повышение эффективности взаимодействия следственных и
налоговых органов. Так, при проведении налоговых проверок инспекторам
следует консультироваться с сотрудниками следственных органов.
Особенно целесообразно такое сотрудничество при планировании
мероприятий налогового контроля, имеющих прямые аналоги в уголовном
процессе (проведение допросов свидетелей, осмотра территорий, помещений,
документов, предметов и производства выемки, изъятия документов и
предметов, определение вопросов, которые могут быть поставлены перед
экспертом при проведении экспертиз, подписей на документах и др.)
1
.
Заслуживают нашего внимания и Приложения к Рекомендациям, в
которых приведен перечень вопросов, которые целесообразно задавать
сотрудникам и руководителю предприятия, в отношении которого
проводится налоговая проверка. По мнению автора, эти вопросы стоит
использовать следователю в ходе проведения допроса по уголовному делу.
Одной из отличительных тенденций современного этапа развития
уголовного законодательства Российской Федерации является его
гуманизация, которая касается в первую очередь ответственности за
преступления в сфере экономической деятельности.
2
Важным инструментом такой гуманизации являются поощрительные
нормы, устанавливающие основания и определяющие условия освобождения
от уголовной ответственности. Отечественный законодатель
последовательно расширяет возможность применения таких норм.
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
2
Сафронкина О.В., Мещеряков В.А. Особенности подготовительного этапа
допроса при расследовании мошенничества в сфере компьютерной информации //
Вестник ВИ МВД России. 2019. №2. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-
podgotovitelnogo-etapa-doprosa-pri-rassledovanii-moshennichestva-v-sfere-kompyuternoy-
informatsii
94
Еще в 2011 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 76.1,
устанавливающей возможность освобождения от уголовной ответственности
по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности.
Ст. 76.1 включена в УК РФ в декабре 2011г
1
. За это время претерпела
не мало изменений, последние поправки были внесены в декабре 2018г. Она
охватывает значительное количество преступлений, предусмотренных
Особенной частью УК РФ, что говорит о возможности ее широкого
применения.
Следовало бы скорректировать и форму передачи, и сам перечень
преступлений, совершение которых допускает освобождение от уголовной
ответственности в связи с возмещением причиненного ущерба. Это является
существенным недостатком рассматриваемой статьи.
Название ст. 76.1 УК РФ не соответствует ее содержанию. Возможно,
лучше использовать принцип расположения преступлений в главах
(разделах) УК РФ, в связи с чем предлагается следующее обширное название
ст. 76.1 – «Освобождение от уголовной ответственности лиц, совершивших
некоторые преступления против конституционных прав и свобод человека и
гражданина, а также преступления в сфере экономики». Ч. 1 ст. 76.1 УК РФ
начинается со слов «лицо, впервые совершившее преступление,
предусмотренное ст. ст. 198 - 199.1, 199.3, 199.4 настоящего Кодекса...»
2
.
Поскольку указанные статьи приведены через запятую, т.е. совершенное
преступление должно отражаться во всех из них. В действительности же
такового преступления быть не может.
В ч. 1 ст. 76.1 УК РФ необходимо при перечислении статей Особенной
1
Федеральный закон от 27.12.2018 N 533-ФЗ "О внесении изменений в статьи
76.1 и 145.1 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный
кодекс Российской Федерации" \\ "Российская газета", N 295, 29.12.2018,"Собрание
законодательства РФ", 31.12.2018, N 53 (часть I), ст. 8459
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.