75
документы. Поэтому бухгалтер становится субъектом лишь в этом случае.
Подписал – можешь и присесть (см. п. п. 19 Постановления).
Как правило, бухгалтеров привлекают в качестве свидетелей,
поскольку считают лицами, зависимыми от начальства и непосвященными в
его преступные замыслы (см. постановление Московского городского суда от
02.08.2018 № 4у-3986/2018). По той же причине бухгалтеров крайне редко
привлекают и к субсидиарной ответственности.
Конечно, бухгалтерам следует принимать меры самой элементарной
предосторожности. Проще говоря – соблюдать требования закона: реальная
финансовая отчетность; искажения отчетности лишь по письменному
распоряжению начальства
1
. А для этого нужно проявить инициативу:
попросить директора дать соответствующее распоряжение в письменной
форме, предупредить его о том, что такие действия носят противоправный
характер, причем сделать это можно неоднократно. Тогда добросовестность
бухгалтера будет вне подозрений (см. приговор Бежецкого городского суда
Тульской обл. от 20.01.2020 по делу № 1-2/2020).
И никаких сообщений по электронной почте о каких бы то ни было
странных операциях, никаких разговоров в сети об оптимизации
налогообложения.
То же самое можно посоветовать и юристам. Поменьше потенциальных
улик в виде сообщений электронной почты с рекомендациями по уходу от
налогов и выводу активов. Как исполнителя (по налоговым составам) юриста
привлечь невозможно, а вот как пособника или подстрекателя – вполне. Хотя
на практике такое случается не слишком часто
2
.
1
Абдуллаева В.С., Захарченко Е.С. Противодействие налоговым преступлениям
как инструмент обеспечения финансовой безопасности государства // Финансовые
исследования. – 2018. - №1 (58). – С.31-38.
2
Бейсенов С.М., Протасова О.В. Причины искажения и их влияние на
достоверность финансовой отчетности // Инновационная экономика: перспективы
развития и совершенствования. 2016. №1 (11). URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/prichiny-iskazheniya-i-ih-vliyanie-na-dostovernost-finansovoy-
otchetnosti
76
Но если вы были недостаточно осторожны и все-таки оступились – у
вас имеется шанс избежать уголовной ответственности. Для этого должны
быть соблюдены следующие условия:
- преступление совершено впервые;
- недоимка, штрафы и пени в полном объеме погашены до начала
судебного заседания (если этот срок пропущен – уголовная ответственность
наступает, но вышеизложенные обстоятельства могут быть учтены в качестве
смягчающих).
Освобождение от уголовной ответственности прекращает
соответствующее правоотношение, а потому исключает такое негативное
последствие, как уголовное наказание и, соответственно, судимость.
1
Непременным элементом субъективной стороны состава преступления
является вина – внутреннее психическое отношение лица к совершенному им
уголовно наказуемому деянию и его общественно-опасным последствиям.
Различают две основные формы вины – умысел и неосторожность. В УК
четко записано, что налоговые преступления можно совершить только
умышленно, причем умысел должен быть прямым, а не косвенным (то есть
общественно опасные последствия должны быть выгодны субъекту, а не
просто безразличны)
2
. А уклониться от уплаты налогов по неосторожности
уж вовсе невозможно с уголовно-правовой точки зрения. Возникает очень
актуальный вопрос: а что грозит лицу, допустившему ошибку?
Только оштрафуют на основании той или иной статьи НК или могут
оштрафовать (посадить) на основании статьи УК? С одной стороны, в п. п. 4,
1
Комбу В.С. Правовые последствия судимости // Вестник Тувинского
государственного университета. Социальные и гуманитарные науки. 2018. №1. URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/pravovye-posledstviya-sudimosti
2
Дайшутов М.М., Динека В.И Правовое значение вины и причинной связи в
умышленных и неосторожных преступлениях // Евразийская адвокатура. 2018. №3 (34).
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/pravovoe-znachenie-viny-i-prichinnoy-svyazi-v-
umyshlennyh-i-neostorozhnyh-prestupleniyah
77
8, 9 Постановления подтверждается, что единственная допускаемая форма
вины при совершении налогового преступления – именно прямой умысел
1
.
А ошибка по определению все-таки неосторожность, поскольку в этом
случае виновный точно не стремится к причинению ущерба потерпевшей
стороне (в случае налогового преступления таковой выступает государство).
Однако на практике суды позволяют себе рассматривать допущение
ошибки как умышленно совершенное деяние. А исключающими вину
обстоятельствами суды признают наличие непреодолимой силы: психическая
болезнь, стихийное бедствие и т.п. (см. ст. 111 НК)
2
.
Складывается парадоксальная ситуация: в уголовном процессе
применяются принципы гражданского права. Это отчасти объясняется тем,
что сторона уголовного преследования (а вслед за ней и суд) идет по пути
некоторой формализации процедуры доказывания, считая, что умысел
безусловно присутствует в следующих случаях (см. п. 10 Постановления)
3
:
- неточно рассчитана налоговая база – сумма, с которой платят налог;
- указаны неверные сведения об объекте налогообложения;
- применены незаконные льготы и вычеты;
- скрыты источники доходов;
- уменьшены размеры доходов;
- завышены расходы;
- неверно указан период, в котором были доходы или расходы;
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48"О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
2
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998, "Собрание
законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
3
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48"О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
78
- неточно указаны физические показатели, из которых считают ЕНВД,
та же площадь торгового зала или количество сотрудников.
С точки зрения здравого смысла вполне понятно: нормальный
квалифицированный бухгалтер пойдет на такие проступки только
умышленно. Согласитесь, это приятно: закон и суд считают, что среди
бухгалтеров нет ни растяп, ни дураков. Просто надо работать внимательно.
Как уже отмечалось выше, обязательным признаком преступления
является общественная опасность, которая в случае налогового преступления
определяется суммой ущерба. И размер ущерба служит маркером,
позволяющим отличать налоговые правонарушения административного
характера от налоговых преступлений. Если причинен крупный, а уж тем
более особо крупный ущерб – это уже преступление. Как оценить риски
причинения неприемлемого с точки зрения потенциальной ответственности
ущерба?
Минимальный порог крупного ущерба – недоимка в 5 млн. рублей,
накопленная за три года.
Итак, крупным считается ущерб (см. примечания к ст. 199, 199.1 УК)
1
:
- при недоимке от 5 млн. до 15 млн. рублей – и это больше, чем 25
процентов от всех налогов компании за тот период;
- недоимка более 15 млн. рублей.
Особо крупным признается ущерб в следующих случаях:
- недоимка от 15 млн. до 45 млн. рублей – и это больше, чем 50
процентов от всех налогов компании за тот период;
- более 45 млн. рублей.
Теперь немного арифметики. Наглядный пример определения степени
размера ущерба:
В 2019 году инспекция доначислила компании 14 млн. рублей НДС за
2016–2017 годы. Сумма всех начислений по налогам и взносам в фонды с
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
79
учетом этих 14 млн. рублей за 2016–2017 годы составляет 55 млн. рублей. То
есть, доначисление составляет 25,45 %, что подпадает под ч. 1 ст. 199 УК.
Но в том случае, когда компания является налоговым агентом,
проценты следует считать только от средств, которые не были перечислены
компанией именно как налоговым агентом.
От какой же суммы лучше исчислять 25 и 50 процентов? По этому
вопросу полной ясности нет, что можно обернуть к своей выгоде.
Если обратиться к апелляционному постановлению Московского
городского суда от 20.08.2018 № 10-14494/18, то мы увидим, что проценты
начисляются от суммы начисленных за три года налогов и сборов. Но
существует и другая позиция (см. определение Первого кассационного суда
общей юрисдикции от 23.01.2020 № 77-85/2020, 77-157/2019), в соответствии
с которой проценты исчисляются только от суммы налогов и сборов за тот
период, в котором возникла недоимка.
В первом случае сумма будет больше, а потому риск превысить 25 либо
50 процентов – меньше. Чтобы использовать для своей пользы правовую
коллизию, можно сослаться на положения ч. 3 ст. 49 Конституции РФ, где
говорится о том, что все неустранимые сомнения (а вышеуказанная коллизия
пока не нашла своего разрешения) толкуются в пользу обвиняемого в
совершении преступления
1
. О презумпции невиновности налогоплательщика
судам напоминают и п. п. 8, 13 Постановления
2
. Можно напомнить суду и о
принципе правовой определенности, в соответствии с которым
правоприменительная деятельность в различных регионах страны должна
соответствовать единообразным правилам.
1
Денисов С.А. Проблемы коллизий норм в конституционном праве //
Юридическая техника. 2017. №11. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-kolliziy-
norm-v-konstitutsionnom-prave
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48"О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
80
Нередко основанием для начисления недоимки становятся сомнения
инспекции в реальности заключенных компанией сделок. Типичная
ситуация: контрагента компании уже не существует, а полного пакета
документов по сделке у налогоплательщика нет
1
. Отсюда вывод: проверяйте
контрагентов и сохраняйте документы.
Стоит помнить и о том, что контролеры не имеют права автоматически
доначислять налоги исключительно на основании переквалификации сделки.
Они должны предварительно провести пересчет, исходя из реального
экономического смысла тех или иных хозяйственных операций компании. В
том числе, при новом исчислении налогов и сборов требуется учесть расходы
компании. Налогоплательщику также не помешает самостоятельно
проверить истинность подобных расчетов.
И такие действия находятся в русле руководящих указаний. Так, в п. 14
Постановления говорится о том, что при определении крупного ущерба
необходимо учитывать все факторы: те, которые увеличивают недоимку, и
те, которые ее уменьшают. Об этом же говорится в определении
Конституционного суда от 04.07.2017 № 1440-О. Процитирую выдержки из
абз. 3 п. 3.2 этого определения:
«если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с
их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не
обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями
делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы
налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы
налогоплательщик не злоупотреблял правом…»
Краткое резюме: для расчета крупного ущерба необходим учет
действительных размеров обязательств по уплате налогов, включая расходы
и вычеты налогоплательщика.
1
Алексеев К.А. Налоговые преступления // В сборнике «Право. Общество.
Государство»: сборник научных трудов студентов и аспирантов. - СПб, 2018. - С. 10-12
81
В п. п. 4. 11 Постановления указано на то, что говорить о факте
совершения преступления можно лишь в случае пропуска срока уплаты
налогов
1
. Именно в этот момент возникает состояние общественной
опасности – необходимого признака преступного деяния. Обратите
внимание: речь идет не о сроке подачи налоговой декларации, а именно о
сроке уплаты (они могут не совпадать). С этого момента начинает течь и срок
давности. Сроки давности зависят от тяжести преступления: по
преступлениям небольшой тяжести он составляет 2 года, а по тяжким
преступлениям – 10 лет.
Поясним это правило на одном примере. Предположим, срок уплаты
налога наступает 25 марта 2020 года. В этом случае будет считаться, что
преступление совершено 26 марта. Именно с этой даты начинает течь срок
давности (см. ч. 2 ст. 78 УК). Если размер недоимки позволяет отнести
преступление к категории небольшой тяжести – срок истекает 26 марта 2022,
и с этого момента происходит освобождение от ответственности (если до сих
пор не вступил в законную силу приговор суда). А в том случае, когда
преступление признано тяжким – срок истекает уже 26 марта 2030 года (см.
постановление Пленума Верховного суда от 27.06.2013 № 19)
2
.
При обсуждении Постановления звучали предложения признать
налоговые преступления длящимися, то есть моментом их окончания считать
уплату долга по налогам и сборам. Но затем авторы Постановления сочли
такой подход чрезмерно жестким (это означало бы фактическую отмену
сроков давности). Поэтому в п. 4 Постановления указано, что преступления,
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48"О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 19 (ред. от
29.11.2016) "О применении судами законодательства, регламентирующего основания и
порядок освобождения от уголовной ответственности" \\ "Российская газета", N 145,
05.07.2013,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 8, август, 2013.
82
предусмотренные ст. ст. 198, 199 УК, следует считать окоченными с момента
фактической неуплаты в течение срока, установленного налоговым
законодательством. Ввиду небольшого срока давности большая часть лиц,
совершивших налоговые преступления небольшой тяжести, избегает
реального наказания.
Однако следует помнить о том, что сроки давности по уголовным
преступлениям и гражданским правонарушениям не совпадают. А потому
даже в том случае, когда истекает срок давности по привлечению к
уголовной ответственности, прокурор может подать иск о привлечении
директора к субсидиарной ответственности (см. постановление
Конституционного суда от 08.12.2017 № 39-П).
В п. 22 Постановления указано на то, что при наличии недоимки в
особо крупном размере (без учета штрафов и пеней) в том случае, когда
компания скрывает имеющееся у нее имущество от взыскания, директора
могут привлечь к ответственности по ст. ст. 199, 199.2 УК
1
. Из судебной
практики следует, что способами сокрытия признаются такие действия, как
переоформление имущества на третьи лица, открытие вместо
заблокированных счетов новых. В сокрытии обвинят и директора, который
распорядился не оприходовать выручку и не вносить наличные на расчетный
счет (см. определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от
18.12.2019 № 88-2573/2019).
Причем наказание за сокрытие строже, чем за уклонение: до 7 лет
лишения свободы либо штраф до 2 млн. рублей (см. ст. 199.2 УК); до 6 лет
либо до 500 тысяч рублей (см. ст. 199 УК)
2
.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48"О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019,"Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
83
А вот физические лица наказанию за сокрытие не подлежат, если речь
идет о таком имуществе, как единственное жилье и вещи личного
пользования (см. абз. 4 п. 22 Постановления). Однако из этого правила
имеется одно исключение: когда жилье, входящее в состав имущества
гражданина, переписывается на его родственника, подобная сделка может
быть оспорена как совершенная во вред взыскателю (см. ст. 10 ГК,
определение Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 24.12.2019
№ 88-127/2019).
Выводы по главе 2:
Изучив уголовно-правовой характер налоговых преступлений,
главными особенностями которых характеризуются объективные и
субъективные признаками мы пришли к выводу, что:
1. Нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются
на налоговые проступки, административные правонарушения и налоговые
преступления. Соответственно, за совершение каждого из нарушений
наступает определенный вид юридической ответственности.
2. Состав преступления представляет собой систему обязательных
объективных и субъективных элементов, которые образуют и структурируют
общественно опасное деяние, и признаки которых описаны в диспозициях
уголовно-правовых норм Общей и Особенной частей УК РФ. К таким
элементам в теории уголовного права относят объект преступления,
объективную сторону преступления, субъект преступления и субъективную
сторону преступного деяния.
3. Помимо общего объекта, в теории уголовного права выделяют
родовой, видовой и непосредственный объекты («вертикальное» деление
объектов). Из числа непосредственных объектов выделяют основной,
дополнительный и факультативный.
4. Объективная сторона преступления – это внешняя сторона
преступного посягательства, совокупность тех или иных проявляющихся
вовне признаков, характеризующих совершаемое преступление. Она
84
включает в себя такие элементы как общественно опасное деяние (в форме
действия или бездействия), общественно опасные последствия и причинно-
следственную связь между ними, а также факультативные элементы (время,
способ, обстановку совершения преступления и т.д.).
5. Субъектом совершения налоговых преступлений могут быть
собственник или руководитель организации, бухгалтер, иное лицо, в
обязанности которых входит подписание отчетной документации,
представленной в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной
уплаты налогов. Субъектом преступления в уголовном праве понимается
совокупность признаков, характеризующих лицо, совершившее преступное
деяние, которые являются необходимыми и достаточными для привлечения
его к уголовной ответственности и квалификации деяния по определенной
норме УК РФ.
6. Субъективная сторона преступлений, может проявляться только в
виде умысла, поскольку неосторожными признаются лишь те преступления,
для которых соответствующие статьи Особенной части Кодекса допускают
эту форму вины (ст. 24 УК РФ).
7. Разъяснения Пленума ВС РФ не содержат правил оценки
действий лиц, использующих руководителей, главных бухгалтеров,
индивидуальных предпринимателей для уклонения от уплаты налоговых
обязанностей, когда последние не осознают общественной опасности своего
поведения. Ситуация схожа с осуществлением предпринимательской
деятельности через подставное лицо. Отличие заключается в том, что здесь
предпринимательская деятельность осуществляется зарегистрированным
лицом, налоги платятся им же, однако это лицо не осознает факта уклонения
от уплаты налогов.
Несмотря на принимаемые меры, уклонение от уплаты налогов
продолжает оставаться сложной экономической и правовой проблемой.