65
применения НК РФ понимаются граждане Российской Федерации,
иностранные граждане и лица без гражданства.
В зависимости от статуса налогоплательщика (плательщика сборов,
страховых взносов) физические лица можно разделить на три категории:
1) индивидуальные предприниматели — к ним НК РФ относит
физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и
осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, и глав крестьянских (фермерских) хозяйств;
2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты,
учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в
установленном действующим законодательством порядке частной
практикой;
3) физические лица, не относящиеся к 1 и 2 категориям
1
.
Субъект преступления – это лицо, способное нести уголовную
ответственность при совершении им общественно опасного деяния,
предусмотренного УК РФ
2
. В соответствии с положениями уголовного
законодательства, уголовную ответственность могут нести только
физические лица (ст.19 УК РФ). В число таких лиц входят индивидуальные
предприниматели; главы крестьянских (фермерских) хозяйств; адвокаты;
нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Пленум ВС РФ добавляет, что к числу субъектов данного преступления
также следует относить законного или уполномоченного представителя
налогоплательщика (плательщика сбора), участвующего от его имени в
правоотношениях, связанных с уплатой налогов и (или) сборов
3
. Уголовной
ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо. В ст. 21 УК
1
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998, "Собрание
законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
2
Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник для вузов / под
ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой // СПС «КонсультантПлюс», 2017.
3
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
66
РФ дается понятие невменяемости, опираясь на которое можно дать
определение вменяемости.
Получается, что вменяемость – это определенное состояние психики,
при котором человек в момент совершения общественно опасного деяния
способен осознавать значение собственных действий и руководить ими,
вследствие чего он способен быть ответственным за свои действия.
Физическое лицо, невменяемое в момент совершения налогового
преступления, не может за содеянное привлекаться к уголовной
ответственности
1
.
Как уже отмечалось выше, за уклонение от уплаты налогов (сборов) по
ст.198 УК РФ, помимо обычных физических лиц, привлекаются и
индивидуальные предприниматели, хотя они по своему правовому статусу
ближе к юридическим лицам. Этот вывод вытекает из норм Гражданского
Кодекса РФ (далее – ГК РФ). Согласно п.3 ст.23 ГК РФ, к
предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без
образования юридического лица, соответственно будут применяться правила
ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся
коммерческими организациями
2
.
Индивидуальные предприниматели, как и юридические лица, платят
налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на добычу полезных
ископаемых (НДПИ). Однако они привлекаются к уголовной
ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) в том же размере,
что и обычные физические лица. Для организаций установлен более высокий
предел крупного (особо крупного) размера суммы налогов (сборов) (о том,
чему он равен, мы поговорим в следующем параграфе), при уклонении от
уплаты которой наступает уголовная ответственность по ст.199 УК РФ.
1
Дворецкий М.Ю., Пестов Д.А. Понятие невменяемости в уголовном праве в
контексте оптимизации уголовной ответственности // Вестник ТГУ. 2010. №1. URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/ponyatie-nevmenyaemosti-v-ugolovnom-prave-v-kontekste-
optimizatsii-ugolovnoy-otvetstvennosti
2
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-
ФЗ (ред. от 16.12.2019) // «Российская газета», N 238-239, 08.12.1994.
67
Получается, что по сравнению с юридическими лицами
индивидуальные предприниматели несут более строгую уголовную
ответственность. Логичнее было бы отдельно для индивидуальных
предпринимателей установить ответственность за уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с физического лица в тех размерах, которые
предусмотрены Примечанием 1 к ст.199 УК РФ. Тогда необходимо добавить
Примечание 3 к ст.198 УК РФ, изложив его в следующей редакции: «3. Для
лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, крупным и особо крупным размером признается сумма
налогов и (или) сборов, установленная в Примечании 1 к статье 199
настоящего Кодекса».
Теперь следует рассмотреть субъективную сторону преступного
деяния, предусмотренного ст.198 УК РФ. В теории уголовного права этот
элемент состава преступления определяют как внутреннее содержание
общественно опасного посягательства, которое характеризует психические
процессы, проистекающие в сознании лица, задумывающего или
осуществляющего преступление. Основным компонентом субъективной
стороны выступает вина – психическое отношение лица к совершаемому им
общественно опасному деянию и его последствиям
1
.
Различают следующие формы вины: умысел и неосторожность (ст.24
УК РФ). Умысел, в свою очередь, бывает прямым и косвенным;
неосторожность проявляется в виде легкомыслия и небрежности. Что
касается уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица, то оно
может совершаться только в форме прямого умысла. Р.А. Сабитов отмечает,
что «так как состав преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является
формальным, то, следовательно, психическое отношение виновного к
совершаемому им деянию не может выражаться в форме косвенного умысла,
1
Морозов В.И., Лосев С.Г. Понятие состава преступления в отечественной теории
уголовного права // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2017. №2 (40).
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/ponyatie-sostava-prestupleniya-v-otechestvennoy-teorii-
ugolovnogo-prava
68
при котором лицо не желает наступления общественно опасных последствий,
однако сознательно допускает их или относится безразлично к ним»
1
.
Кроме того, уклониться от конституционной обязанности уплачивать
законно установленные налоги (сборы), также предусмотренной в НК РФ
можно только с прямым умыслом. Наконец, той же позиции придерживается
Пленум ВС РФ, указав, что «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов
возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их
неуплаты»
2
.
Таким образом, вина физического лица, совершившего преступление,
предусмотренное ст.198 УК РФ, заключается в форме прямого умысла.
Виновный субъект осознает общественную опасность уклонения от уплаты
налогов и (или) сборов указанными в УК РФ действиями (бездействием)
(интеллектуальный элемент прямого умысла) и желает совершить данное
деяние (волевой элемент прямого умысла). Что касается факультативных
признаков субъективной стороны данного преступления, то здесь можно
выделить цель и мотив
3
.
Цель преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, исходя из
содержания диспозиции, будет являться уклонение от исполнения
установленной в Конституции РФ налоговой обязанности с последующим
использование денежных средств по своему желанию и усмотрению. Мотив
преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, обычно корыстный: за счет
неуплаченной суммы налогов (сборов) виновный желает удовлетворить
собственные материальные потребности – приобрести недвижимость,
транспортные средства, объекты роскоши и т.д. Но стоит учитывать, что
1
Сабитов Р.А., Сабитова Е.Ю. Ответственность за налоговые проступки и
преступления: учебное пособие. М.:Юрлитинформ, 2017. С.253.
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
3
Осокин Р.Б., Гончаров М.В. Квалификация причинения имущественного ущерба
путем обмана в сфере налогообложения по субъективным признакам (на примере
уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или с организации) //
Вестник ТГУ. 2010. №4.
69
мотив такого преступления не входит в число обязательных признаков его
состава и на квалификацию содеянного не влияет.
Итак, состав преступления, установленный ст.198 УК РФ, был
подробно охарактеризован путем изучения в отдельности его обязательных
элементов (объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны).
Также были затронуты некоторые факультативные элементы (предмет, цель).
Таким образом, состав любого преступления, в том числе и налогового
представляет собой совокупность объективных и субъективных признаков,
закреплённых в уголовном законе, которые в сумме и при наличие
обязательных элементов преступления определяют уголовно-наказуемое
деяние
1
.
В процессе расследования необходимо соблюдать очередность
выявления элементов состава преступления.
В ноябре 2019 года вступило в силу Постановление Пленума ВС РФ
№48
2
, касающееся судебной практики по делам о налоговых преступлениях и
распространяющее свое действие и на 2020 год. Кого теперь ждёт
ответственность по этим делам?
Постановление Пленума обобщило судебную практику по делам,
касающимся статей 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Все они связаны с
умышленным уклонением от выплаты в бюджетную систему России сумм по
налогам, сборам и платежей по обязательным страховым взносам. Суть таких
нарушений в следующем:
- виновный не предоставляет декларацию о доходах, хотя обязан, либо
вносит в неё заведомо ложные сведения;
- неперечисление в бюджет сумм, которые виновный должен
удерживать, как налоговый агент;
1
Николаев К.Д.Содержание понятия "состав преступления" // Вестник СИБИТа.
2018. №4 (28). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/soderzhanie-ponyatiya-sostav-
prestupleniya
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
70
- сокрытие финансов или имущества, облагаемого налогом.
Постановление №48 заострило внимание судей на ряде ключевых
моментов:
Поскольку общественная опасность налоговых преступлений связана с
непоступлением средств в бюджеты, учитывать надо налоги и сборы,
предусмотренные НК РФ, а также специальные, введённые федеральным и
региональным законодательством. При этом одинаковую опасность
представляет уклонение от уплаты как налогов, так и платежей в
обязательные фонды.
Сам факт непоступления средств в бюджет не образует состава
преступления. Судам следует обращать внимание на то, доказан ли прямой
умысел. Это означает, что подсудимый должен не только нарушить
налоговое законодательство, но и сознательно желать, чтобы обязательные
платежи не были сделаны. Сомнительные моменты должны трактоваться в
пользу подсудимого
1
.
Также в пользу подсудимого трактуются и сомнения, касающиеся
вопросов периода, за который исчисляются налоги, сборы и взносы.
Статьи 198-199.2 УК РФ предусматривают, что человек, впервые
совершивший налоговое преступление, может быть освобождён от
ответственности, если полностью возместил причинённый ущерб, то есть
заплатил все налоги, сборы и назначенные пени. Пленум специально обратил
внимание судов, что здесь каждую статью нужно брать отдельно: так, даже
если лицо уже было раньше осуждено по ст. 198, по ст. 199 оно всё равно
будет считаться впервые совершившим налоговое преступление
2
.
Разъяснено, что самого наличия скрытых средств или имущества, с
которых должны выплачиваться налоги, недостаточно. Обвинение должно
1
Кузнецов А.П., Искаков С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых
преступленийв доктринальных исследованиях // Юридическая наука и практика: Вестник
Нижегородской академии МВД России. 2013. №23.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
71
чётко доказать, что сокрыты они были умышленно и именно с целью
уклониться от уплаты.
Субъектами преступлений, предусмотренных ст. ст. 198-199.2 УК,
являются:
-Физические лица, которые в силу закона обязаны выплачивать налоги
или сборы, а также делать отчисления в фонды страхования. Такими лицами,
в первую очередь, являются ИП, а также приравненные к ним в налоговых
вопросах лица (главы КФХ, адвокаты, нотариусы и т. д.). Однако Пленум ВС
РФ специально отметил, что ответственность распространяется и на обычных
граждан, если по закону они являются плательщиками налогов.
-Руководство организаций-налогоплательщиков. К ответственности
привлекаются либо единоличный руководитель (генеральный директор),
либо руководитель финансовой части организации (финансовый директор,
коммерческий директор и т. д.). Поскольку преступление должно
совершаться только умышлено, необходимо, чтобы не просто было
уклонение от уплаты или сокрытие имущества, но при этом руководитель
знал о нём и помогал ему произойти
1
.
Итак, разберем подробнее: Кто может стать специальным субъектом
преступлений по наиболее актуальным составам налоговых преступлений?
Это директора, лица, фактически исполняющие обязанности
директоров, а также бухгалтеры (несколько реже) и юристы (значительно
реже) компаний. Существует важный критерий, позволяющий разграничить
смежные понятия – налоговое правонарушение (за его совершение
привлекают к административной ответственности) и налоговое преступление
(за это привлекают уже к уголовной ответственности). Второе от первого
отличает более высокая степень общественной опасности, которая
определяется размером причиненного ущерба. Поэтому лишение свободы
1
Искалиев Р.Г. Проблемные вопросы объективной стороны состава сокрытия
недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ) // Проблемы экономики и
юридической практики. 2016. №2. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemnye-voprosy-
obektivnoy-storony-sostava-sokrytiya-nedoimki-po-nalogam-i-ili-sboram-st-1992-uk-rf
72
(один из видов уголовного наказания) грозит тем лицам, по вине которых за
компанией числится недоимка по налогам и сборам в крупном размере.
Какой размер и в каком случае будет считаться крупным или особо
крупным?
Ч. 1 ст. 199 УК, крупный размер:
1
- от 5 млн. до 15 млн. руб. – если эта сумма больше чем 25 процентов
от всех налогов компании за тот период;
- от 15 млн. до 45 млн. руб. – если не подпадает под особо крупный
размер.
Ч. 2 ст. 199 УК, особо крупный размер
2
:
- от 4 млн. 500 тыс. до 13 млн. 500 тыс. руб. – если эта сумма больше
чем 20 процентов от всех налогов компании за тот период;
- более 13 млн. 500 тыс. руб.
Ч. 1 ст. 198, крупный размер:
3
- от 900 тыс. до 2 млн. 700 тыс. руб. – если эта сумма больше чем 10
процентов от всех налогов ИП за тот период;
- от 2 млн. 700 тыс. до 13 млн. 500 тыс. руб. – если не подпадает под
особо крупный размер.
Ч. 1 ст. 199.1, крупный размер
4
:
- от 5 млн. до 15 млн. руб. – если эта сумма больше чем 25 процентов
от всех налогов, которые компания не перечислила за тот период как
налоговый агент;
- от 15 млн. до 45 млн. руб. – если не подпадает под особо крупный
размер.
Особо крупный размер:
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
3
Там же.
4
Там же.
73
- от 15 млн. до 45 млн. руб. – если эта сумма больше чем 50 процентов
от всех налогов, которые компания не перечислила за тот период как
налоговый агент;
- более 45 млн. руб.
Ч. 1 ст. 199.2, крупный размер: от 2 млн. 250 тыс. до 9 млн руб.
Ч. 2 ст. 199.2, особо крупный размер: более 9 млн. руб.
Преступление, описанное в ст. 199 УК РФ, может быть совершено
группой лиц по предварительному сговору (групповой способ совершения
преступления, квалифицирующий признак, предусматривающий более
суровое наказание)
1
. Однако на практике такой способ редко инкриминируют
обвиняемым.
Привлечь к уголовной ответственности можно только лицо,
обладающее рядом общих признаков субъекта преступления, таких как
возраст и вменяемость. Но по отдельным составам привлекать можно только
субъектов специальных, то есть тех, которые обладают дополнительными
признаками (например, занимаемая должность, выполняемые обязанности).
Налоговые составы как раз и относятся к специальным
2
. Кого можно
привлечь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов?
Постановление гласит, что к таким субъектам относятся три категории
лиц: директор; лицо, фактически исполняющее обязанности директора; лицо,
подписавшее документы, подаваемые в налоговую инспекцию (см. п. п. 7, 19
Постановления). Документы для налоговой, как известно, подписывает
главбух.
Об ИП в данном контексте говорится в п. 6 Постановления: в том
случае, когда предприниматель использует подставное лицо, его самого
привлекут как исполнителя преступления, а номинал будет наказан в
качестве соучастника (пособника в данном случае). Если говорить о
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
2
Дайшутов М.М., Динека В.И. Признаки субъекта преступления и его правовые
критерии // Вестник Московского университета МВД России. 2018. №6.
74
наказании, то по УК соучастник и исполнитель несут равную долю
ответственности: суд может назначить им наказания в рамках одной и той же
санкции (см. ст. 67 УК). Суду никто не запрещает назначить пособнику более
суровое наказание, чем исполнителю. Хотя на практике такое случается
применительно к другой категории соучастников – организаторам.
Но штрафная уголовная ответственность не исключает применения и
мер ответственности правовосстановительной. Поэтому кроме уголовной
виновного можно привлечь и к гражданско-правовой ответственности. То
есть помимо штрафа или посадки виновного могут обязать возместить
причиненный им ущерб (см. ст. ст. 15 и 1064 ГК)
1
. Однако нужно помнить,
что такая ответственность носит субсидиарный характер, она наступает в том
случае, когда с компании-должника невозможно взыскать убытки (см. п. п.
27, 28 Постановления).
По этому поводу в Постановлении (тот же п. 28) даются пояснения.
Суды теперь обязаны тщательно проверять факты, свидетельствующие о
невозможности взыскания ущерба за счет компании. Конституционный суд
стоит на той же точке зрения (см. постановление Конституционного суда от
08.12.2017 № 39-П). Там конкретно указан один формальный признак,
свидетельствующий о невозможности взыскания: запись в реестре о
прекращении деятельности компании.
Раньше суды не уделяли этому слишком пристального внимания (см.
определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 11.12.2019
№ 88-1734/2019 по делу № 2-2223/2017).
В Постановлении прямо не указан такой специальный субъект
преступления (что было раньше), говорится именно о лице, подписавшем
1
"Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-
ФЗ (ред. от 18.03.2019, с изм. от 28.04.2020)// "Собрание законодательства РФ",
29.01.1996, N 5, ст. 410,"Российская газета", N 23, 06.02.1996, N 24, 07.02.1996, N 25,
08.02.1996, N 27, 10.02.1996.