36
количества зарегистрированных преступлений
32
. При этом как для
экономической преступности в целом, так и для налоговых преступлений в
частности, включая уклонение физического лица от уплаты налогов,
характерно наличие как количественных особенностей, так и личностных
особенностей совершающего преступление субъекта.
Как указывают Л.Е. Гришко и И.Е. Прысь, абсолютное большинство
среди лиц, осужденных за совершение уклонения от уплаты налогов
физическим лицом, составляют граждане мужского пола, доля которых
составляет приблизительно 82%
33
. При этом средний возрастной показатель
осужденных составляет 40 лет, в то время как удельный вес лиц в возрасте 30
лет и более составляет 27.8%.
Для совершающих налоговые преступления лица характерен высокий
образовательный уровень. Как правило, совершающие уклонение от уплаты
налогов физическим лицом преступники имеют среднее профессиональное
либо высшее образование. Наибольшую долю в общей массе осужденных за
уклонение от уплаты налогов физическим лицом составляют лица,
осуществляющие индивидуальную предпринимательскую деятельность.
В отличие от лиц, осужденных за совершение иных преступлений, доля
лиц, состоявших в браке на момент совершения уклонения от уплаты налогов
физическим лицом, достаточно высока. Представляется, что причиной тому
следует признать социально-психологические особенности личности
преступника, а также ненасильственный характер совершаемого
преступления.
В общей массе лиц, осужденных за совершение налоговых
преступлений, доля преступников, совершивших уклонение от уплаты
налогов физическим лицом, составляет 12.5%. В свою очередь, из них 33.3%
32
См.:Проблемы детерминации и предупреждения преступности / Под ред.А.И.Долговой // М.:2017.
С.541.
33
См.:Гришко Л.Е., Прысь И.Е. Личность осужденного за экономические преступления: на примере
личности осужденного за налоговые преступления / Л.Е.Гришко, И.Е.Прысь // Человек: преступление и
наказание. - 2018. - №4. С.473.
37
осуждены за предусмотренное частью 1 статьи 198 УК РФ уклонение от
уплаты налогов физическим лицом, 66.7% - за предусмотренное частью 2
статьи 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов физическим лицом в особо
крупном размере
34
. При этом 82.8% рассматриваемых преступлений
совершены не в соучастии.
Большинство осужденных за совершение налоговых преступлений лиц
— 50.2% - приговорены судом к условному осуждению, в отношении еще
44.5% назначено наказание в виде штрафа. Удельный вес наказания в виде
лишения свободы составляет 3.5% от общего количества осужденных, при
этом его средний срок не превышает 3 лет.
Значительная доля лиц, осужденных за уклонение от уплаты налогов
физическим лицом, имеет одну судимость, что позволяет констатировать
пониженный характер рецидивной опасности рассматриваемой категории
лиц. Рецидив же рассматриваемой категории лиц по своему характеру может
быть определен как общий.
Таким образом, показатели, характеризующие личность осужденного за
совершение уклонения от уплаты налогов физическим лицом, позволяют
констатировать ее существенное отличие от прочих преступников,
выраженное в парадоксальной в криминологическом плане характеристике
социально и экономически благополучной личности преступника. К числу же
объединяющих признаков личности, осужденных за совершение уклонения
от уплаты налогов физическим лицом следует отнести участие таких лиц в
осуществлении предпринимательской деятельности, в той или иной степени.
Приведенные признаки личности налогового преступника следует
признать детерминантной либерализации уголовной ответственности как за
экономические преступления в целом, так и за налоговые преступления,
включая уклонение физического лица от уплаты налогов, в частности.
34
См.:Гришко Л.Е., Прысь И.Е. Личность осужденного за экономические преступления: на примере
личности осужденного за налоговые преступления / Л.Е.Гришко, И.Е.Прысь // Человек: преступление и
наказание. - 2018. - №4. С.475.
38
Сравнительный анализ признаков личности осужденных за совершение
уклонения от уплаты налогов физическим лицом с особенностями личности
иных категорий преступников позволяет сформулировать вывод о том, что по
своим характеристикам и степени криминализации, совершающие уклонение
от уплаты налогов физическим лицом субъекты, имеют ряд отличий
позитивного характера.
39
2. УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ СОСТАВА ПРЕСТУПЛЕНИЯ,
ПРЕДУСМОТРЕННОГО СТАТЬЕЙ 198 УК РФ
2.1. Объект и объективные признаки состава преступления, редусмотренного
статьей 198 УК РФ
Н.Н.Балюк, анализируя ряд вопросов квалификации налоговых
преступлений, отмечает, что анализ налоговых преступлений в российской
теории уголовного права на протяжении длительного периода времени был
связан с трудностями, возникающими как при классификации хозяйственных
преступлений в целом, так и финансовых преступлений в частности. Как
отмечает автор, в действующем Уголовном Кодексе РФ статьи,
устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений,
размещены законодателем в главе 24, поименованной как «Преступления в
сфере экономической деятельности». Примененная законодателем категория
имеет слишком широкое смысловое значение, а также практически дословно
воспроизводит наименование раздела VIII УК РФ, поименованного
законодателем как «Преступления в сфере экономики»
35
. Несовершенство
юридической техники, примененной в ходе разработки УК РФ, влечет за
собой возникновение закономерных проблем в ходе квалификации налоговых
преступлений.
Определяющим признаком налоговых преступлений следует признать
сферу противоправного посягательства, которая для рассматриваемой группы
преступлений играет роль квалифицирующего признака. Как правило, с
учетом видового объекта преступления, выделяется самостоятельная группа
преступлений, выраженных в форме противоправных посягательств на
общественные отношения, основанные на принципе добросовестности
35
См.: Балюк Н.Н. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений / Н.Н.Балюк //
Вестник Воронежского института МВД России. - 2013. - №4. С.99.
40
субъектов экономической деятельности, в которую включаются и налоговые
преступления
36
.
Видовой объект преступлений в сфере экономической деятельности
может быть определен как общественные отношения и интересы,
возникающие в связи с осуществлением нормальной экономической
деятельности, направленной на производство, распределение, обмен и
потребление материальных благ и услуг. А.В.Наумов отмечает, что
преступления, объединенные приведенным видовым объектом, могут быть
разделены на подгруппы в соответствии с непосредственным объектом
противоправного посягательства, что позволяет выделить преступления в
сфере предпринимательской и иной законной экономической деятельности,
преступления в сфере денежного и кредитного оборота и преступления в
сфере финансовой и фискальной деятельности государства
37
.
На протяжении достаточно длительного периода времени финансовые
преступления рассматриваются в качестве самостоятельного вида
экономических преступлений, что позволяет ряду авторов, в частности,
В.С.Комиссарову
38
, А.И.Рарогу
39
и Л.В.Гаухману
40
определить налоговые
преступления как преступления в сфере финансовой либо финансово-
кредитной деятельности, совершаемые против порядка уплаты налогов и
иных обязательных платежей, объектом преступного посягательства при
совершении которых выступают финансовые интересы государства.
А.И.Клепицкий, в свою очередь, также выделяет преступления в финансовой
сфере, предусмотренные статьями 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ как
самостоятельную группу экономических преступлений
41
.
36
См.: Уголовное право России: курс лекций / Под ред.А.И.Рарога // М.: ТК-Велби. - 2007. С.121.
37
См.:Уголовное право России: практический курс. Под общ.ред.А.И.Бастрыкина /
Науч.ред.А.В.Наумов // М.: Волтерс-Клувер. - 2007. С.94.
38
См.: Российское уголовное право: учебник. В 2 томах. Том 2: Особенная часть / Под
ред.Л.В.Иногамовой-Хегай, В.С.Комиссарова, А.И.Рарога // М.:ТК-Велби. - 2007. С.119.
39
См.: Уголовное право России: курс лекций / Под ред.А.И.Рарога // М.: ТК-Велби. - 2007. С.397.
40
См.: Уголовное право. Особенная часть: учебник / Под ред.Л.В.Гаухмана, С.В.Максимова // М.:
Эксмо. - 2005. С.404.
41
См.: Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений / И.А.Клепицкий // М.: Статут. - 2005.
41
Б.В.Волженкин в ходе конкретизации объекта финансовых
преступлений, выделяет преступления против установленного порядка
уплаты налогов и обязательных платежей, выраженные в форме уклонения
физических лиц либо организаций от уплаты налогов или обязательных
платежей в государственные внебюджетные фонды
42
. Л.В.Гаухман и
С.В.Максимов, в свою очередь, предлагают следующую классификацию
финансовых преступлений:
Преступления в сфере формирования бюджета и внебюджетных
фондов
Преступления в сфере оборота платежных средств
Преступления в сфере кредитования
При этом авторы полагают, что налоговые преступления, а также
преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 192 и 194
УК РФ, следует относить к группе преступлений в сфере формирования
бюджета и внебюджетных фондов
43
.
О.Г.Карпович определяет финансовые преступления как
противоправные общественно опасные деяния, посягающие на отношения
собственности, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в
финансовой системе Российской Федерации
44
.
Интерес представляет позиция, сформулированная О.Ш.Петросяном, в
рамках которой финансовые преступления рассматриваются как система
преступлений в сфере финансовой безопасности, которым соответствует
определенный комплекс уголовно-правовых норм, направленных на охрану
общественных отношений в данной сфере
45
. При этом, как отмечает
С.86.
42
См.:Волженкин Б.В. Экономические преступления / Б.В.Волженкин // СпБ: Юридический центр-
пресс. - 1999. С.78.
43
См.: Уголовное право. Особенная часть: учебник / Под ред.Л.В.Гаухмана, С.В.Максимова // М.:
Эксмо. - 2005. С.410.
44
См.:Карпович О.Г. Понятие, признаки и виды финансового мошенничества / О.Г.Карпович //
Юридический мир. - 2010. - №8. С.38.
45
См.:Петросян О.Ш. К вопросу о месте преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности
в системе Особенной части УК РФ / О.Ш.Петросян // Юридический мир. - 2011. - №1. С.9.
42
Е.Н.Кондрат, следует учитывать тот факт, что общественно опасные
последствия финансовых преступлений влекут за собой причинение ущерба
интересам государства в финансовой сфере, что позволяет констатировать
повышенную общественную опасность финансовых преступлений
46
.
Очевидным представляется тезис о том, что объективный анализ
налоговых преступлений позволяет констатировать имеющее место
смешение правовых и экономических критериев квалификации. С одной
стороны, совершение налоговых преступлений посягает на общественные
отношения, возникающие в связи с реализацией государственной и
муниципальной собственности, с другой же, их совершение влечет за собой
причинение в опосредованной форме ущерба финансовой системе
Российской Федерации.
Как уже отмечалось ранее, обязанность по уплате законно
установленных налогов и сборов отнесена законодателем к числу
конституционных и нормативно закреплена в статье 57 Конституции РФ
47
,
что позволяет признать ее неотъемлемым структурным элементом
конституционно-правового статуса гражданина РФ. Обратим внимание также
на содержание Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006
№64 «О практике применения судами уголовного законодательства об
ответственности за налоговые преступления», в пункте 1 которого высшим
судебным органом было указано на то, что уклонение от уплаты налогов и
сборов следует рассматривать как умышленное неисполнение
конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и
сборов, общественная опасность которого заключается в не поступлении
денежных средств в бюджетную систему РФ
48
.
Как отмечал А.Н.Трайнин, объектом преступления могут выступать
46
См.: Кондрат Е.Н.Финансовая преступность как объект финансового контроля / Е.Н.Кондрат //
Российская юстиция. - 2011. - №11. С.58.
47
Конституция РФ от 12.12.1993 (в ред.от 21.07.2014) // СЗ РФ. - 04.08.2014. - №32. - Ст.4398.
48
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // БВС РФ. - 2007. - №3.
43
только общественные отношения, при этом конкретный объект преступления
является его обязательным элементом
49
. Аналогичную точку зрения занимала
также Н.Ф.Кузнецова, которая при анализе категорий преступления и
преступного деяния указывала, что при их совершении вред причиняется
именно общественным отношениям
50
.
Г.П.Новоселов, основываясь на тезисе о том, что в качестве объекта
преступления выступают общественные отношения, полагает, что данный
тезис основывается на следующих посылках:
В качестве объекта преступления рассматривается то, чему
совершением преступления причиняется ущерб либо создается угроза его
причинения. Если общественному отношению не может быть причинен
ущерб, оно не требует уголовно-правовой охраны.
Совершение преступления влечет за собой причинение вреда
именно общественным отношениям
51
.
Тезис о признании общественного отношения объектом преступления
на протяжении длительного времени являлся общепризнанным в теории
уголовного права, однако высказывалось и иное мнение, в соответствии с
которым объект преступления представляет собой комплекс явлений или
интересов, существующих в контексте общественного отношения,
охраняемого уголовно-правовым нормами, против которых направлено
преступление. Б.С.Никифоров отмечал, что участники общественных
отношений, обладатели охраняемых законом интересов и институты
государства и общества, которым совершением преступления был причинен
вред, также охватываются содержанием категории охраняемого уголовно-
правовыми нормами общественного отношения, или объекта преступления,
поскольку они составляют объект преступления в совокупности с
49
См.: Трайнин А.Н. Избранные труды / А.Н.Трайнин // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004.
С.218.
50
См.:Кузнецова Н.Ф. Избранные труды / Н.Ф.Кузнецова // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2003.
С.197.
51
См.:Новоселов Г.П. Учение об объекте преступления / Г.П.Новоселов // М.: Норма. - 2001. С.36.
44
указанными интересами
52
.
Н.И.Коржанским, в свою очередь, отмечалось, что совершение
преступления предполагает непосредственное воздействие на общественные
отношения, в качестве структурных элементов которых выступают носители
общественных отношений, объекты или предметы, в связи с которыми
возникает и существует общественное отношение, и составляющая
содержание общественных отношений в рамках социальной деятельности
субъектов социальная связь
53
.
Приведенные утверждения отражают тот факт, что содержание
категорий родового и видового объектов преступлений достаточно часто не
следует ограничивать указанием исключительно на соответствующие виды
общественных отношений, в связи с чем представляется, что социальные
связи субъектов правоотношений, а также их законные интересы выступают в
качестве выражения направленности общественного отношения, позволяя
тем самым исчерпывающим образом определить объект преступного
посягательства. Изложенное позволяет определить объект налоговых
преступлений как сложносоставной, поскольку следствием совершения
налоговых преступлений выступает причинение ущерба как финансовой,
бюджетной и налоговой система Российской Федерации, так и
государственным финансовым интересам.
Предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ преступления
обладают единым родовым объектом, в качестве которого следует
рассматривать общественные отношения экономического характера и
экономические интересы Российской Федерации, а также единым видовым
объектом, которым выступают финансовые и бюджетные отношения в
совокупности с соответствующими государственными интересами.
52
См.: Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву / Б.С.Никифоров // М.:
Юридическая литература. - 1960. С.41.
53
См.: Коржанский Н.И. Объект посягательства и квалификация преступлений / Н.И.Коржанский //
Волгоград: 1976. С.58.
45
Непосредственный же объект налоговых преступлений может быть
определен как общественные отношения, возникающие в связи с нормативно
закрепленным порядком уплаты налогов и сборов в бюджетную систему
Российской Федерации в совокупности с государственными финансовыми
интересами в сферах установления, исчисления и взимания налогов и сборов.
Статья 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за
уклонение физического лица от уплаты налогов или сборов, а также за
уклонение физического лица, являющегося плательщиком страховых
взносов, от уплаты таких взносов.
Предметом данного преступления следует признать налоги и сборы,
подлежащие уплате физическими и юридическими лицами. И.Н.Соловьев
высказывает мнение, в соответствии с которым предметом преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует признавать денежные суммы,
уплачиваемые во исполнение конституционной обязанности по уплате
налогов и сборов
54
. Данное мнение видится обоснованным, поскольку
признание предметом указанных преступлений сумм денежных средств
позволяет оценить неуплаченные налоги и сборы или сокрытое имущество в
денежном выражении.
А.Н.Трайниным отмечалось, что характеризовать преступление следует
по его объективной стороне, поскольку именно объективная сторона
отражает специфику преступления и позволяет отграничить противоправное
поведение от правомерного
55
. Н.Ф.Кузнецовой, в свою очередь,
подчеркивалась равная значимость объективной и субъективной сторон
преступления. Автор полагал, что противоправное деяние как в форме
действия, так и в форме бездействия представляют собой проявление воли
субъекта, выступая в качестве причин определенного воздействия субъекта на
54
См.:Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность / И.Н.Соловьев // М.:Экзамен. - 2006.
С.121.
55
См.: Трайнин А.Н. Избранные труды / А.Н.Трайнин // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004.
С.237.