13
бухгалтерского учета, которая выявляет и систематизирует данные о
хозяйственной деятельности предприятия.
При этом глубокое аналитическое осмысление и обработку информации
(обеспечивается благодаря экономическому анализу) можно считать залогом не
только объективной оценки сделанного, но и реального прогнозирования на
перспективу. Поэтому очевидна актуальность проблемы углубления
информативности управленческого учета, усиление его оперативности и
взаимосвязи с анализом в процессе управления предприятием, а также выход
всех трех систем (учет, анализ, управление) на качественно новый
стратегический уровень, адаптированный к требованиям современности.
Исследованию теоретических, прикладных аспектов, а также различных
проблемных вопросов по управленческому учету, анализу и стратегическому
управлению посвятили свои научные труды и публикации много ученых — И.
Ансофф, К. Друри, Р. Энтони, Э. Майер, Ф. Ф. Ефимова, А. Е. Власова, П. М.
Герасим, С. Ф. Голов, Л. Д. Забродская, В. С. Кубарева, И. С. Левик, Е. В.
Мных, Л. В. Нападовская, И. Д. Фарион, Н. Г. Чумаченко, А. В. Шайкан В. Г.
Шевчук и другие.
В условиях высокой степени изменчивости внешней среды развитие
предприятия становится возможным именно благодаря рациональным и
эффективным управленческим решением. Следовательно, информация,
которую предоставляет управленческий учет, направленная на удовлетворение
потребностей как текущего, так и стратегического управления, на оптимизацию
использования ресурсов, на обеспечение объективной оценки деятельности его
отдельных подразделений и тому подобное [7, с. 78-83].
То есть управленческий учет можно считать составной частью процесса
управления, которая предоставляет сведения, необходимые для определения
стратегии и планирования будущих операций предприятия, а также контроля за
эффективностью его текущей деятельности в целом [10, с. 104].
Таким образом, проектирование управленческого учета нужно
осуществлять комплексно с разработкой стратегии, организационной
14
структуры и функций управления предприятием.
Стоит заметить, что по поводу функций управленческого учета
существуют определенные противоречия среди отечественных ученых. Так, в
частности, некоторые авторы считают, что в функции управленческого учета
входят непосредственно разработки планов или смет, выполнение
аналитических расчетов, подготовка соответствующих проектов решений и т. п.
[11, с. 41].
Другие исследователи считают неоправданным расширение функций
управленческого учета путем присоединения к нему понятий планирования,
прогнозирования, анализа и т. д., поскольку участие бухгалтера-аналитика в
этих процессах означает не расширение функций учета, а привлечение
бухгалтера к управленческой команде [12, с. 77-82].
Однако в условиях глобальных изменений в технологиях и системах
управления, стремительной динамики рынка и усиления ситуаций
неопределенности большое значение отводится удачному внедрению в
практику предприятий идей и технологий стратегического управления
развитием. Поэтому современный управленческий учет целесообразно
рассматривать как составную часть стратегического управления, которая
обеспечивает, используя внешнюю и внутреннюю информацию, потребности
производства, маркетинга, управления ресурсами; осуществляет анализ
деятельности предприятия с учетом его текущих и долгосрочных целей.
Используя соответствующие технологии, управленческий учет формирует
информационные ресурсы, необходимые для принятия решений, направленных
на достижение целей предприятия.
Кроме этого, одной из главных задач управленческого учета является
предвидение последствий будущих операций, что также подтверждает его
важную роль в достижении стратегических целей предприятия. Однако
реализация таких стратегических целей деятельности предприятия требует
структурированных, детализированных аналитических расчетов, возможность
осуществлять которые обеспечивает экономический анализ [5, с. 20].
15
Оптимизировать информационные потоки аналитических исследований,
выделить режимы входящей и исходящей информации в решении комплексов
аналитических задач позволяет условное разделение микроэкономического
анализа на управленческий анализ и финансовый анализ [7, с. 50].
Главной информационной базой для микроэкономического анализа
является бухгалтерский учет, который в методологически-организационном
плане делится на управленческий и финансовый.
Поэтому стоит отметить, что назначением управленческого учета, как и
управленческого анализа, является обеспечение эффективного управления
производством, производственными ресурсами, затратами на производство и
себестоимости продукции, работ или услуг. Управленческий учет и анализ в
своей связи тесно используют подобную методологию расчетов, аналитических
исследований и прогнозов. Информационной базой управленческого учета и
анализа является нормативная, учетная, плановая, отчетно-статистическая и
внешняя публичная информация, данные специальных обследований, опрос
специалистов, прессы и тому подобное. А потребителями их аналитического
продукта выступают руководство и различные группы внутренних
пользователей.
Однако управление предприятием в условиях рыночной среды требует
четкой определенности его перспектив развития, научно обоснованных
подходов к достижению не только текущих, но и долгосрочных
(стратегических) целей. Такое управление предполагает определение стратегии
деятельности предприятия как совокупности взвешенных действий в
достижении глобальной цели и надлежащую реакцию при формировании
благоприятной среды и возникновении угроз в достижении успеха [6, с. 69-70].
Поскольку функциональной подсистемой любого управления является и
учет, и анализ, то в стратегическом управлении функцию учетно-
аналитического информационного обеспечения выполняет стратегический
управленческий учет и стратегический анализ.
Обзор современных исследований и публикаций свидетельствует о
16
значительном научном интересе, как к стратегическому учету, так и к
стратегическому анализу, функционирование которых рассматривают как
необходимое требование современного управления предприятием на
качественно новом уровне - стратегическом уровне [4].
Для правильного понимания связи между системой управленческого
учета, анализа и стратегическим управлением следует, прежде всего, выяснить
сущность последнего. Изучение развития понятия стратегического управления
позволило предложить обобщенный взгляд на него.
Итак, стратегическое управление — это такое управление предприятием,
которое основывается на человеческом потенциале, ориентирует
производственную деятельность на запросы потребителей, гибко реагирует и
проводит своевременные изменения на предприятии, отвечающие вызову
окружения и позволяют достичь конкурентных преимуществ. А это в
совокупности дает возможность предприятию выполнять долгосрочные задачи
в направлении успешной реализации стратегии [1, с. 19].
Таким образом, стратегическое управление является основой общего
подхода к управлению предприятием. Стратегическое управление имеет свои
преимущества, в частности: обеспечение направленности всего предприятия на
важные аспекты его стратегии; необходимость четкого реагирования на
появление изменений, новых тенденций; возможность оценки альтернативных
вариантов капитальных вложений и рационального распределения ресурсов;
создание активной управленческой среды и другие [2].
Интеграция управленческого учета (основанный на человеческом
ресурсе) в систему управления повышает требования к компетентности
бухгалтеров-аналитиков и видоизменяет их роль на предприятии, превращая их
из поставщиков информации для внутренних пользователей на равноправных
членов управленческой команды. Качество организации как управленческого,
так и всего учетного процесса существенно зависит от характеристик и
способностей его организаторов [4, с. 23].
Современного бухгалтера-стратега-аналитика выделяет среди других
17
управленцев ряд профессиональных признаков, среди которых следует назвать:
образовательный интеллект, аналитические способности, деловой опыт,
творческий подход, ориентация на результат, стратегическое мышление.
Для стратегического управления характерны такие признаки, как:
определение параметров поведения предприятия на длительную перспективу;
высокий уровень неопределенности; высокая цена; глобальный характер
последствий принимаемых стратегических решений. Поэтому для выбора
разного рода стратегий, осуществления расчетов, составления прогнозов,
планирования результатов важным является стратегический анализ, роль
которого в процессе управления особенно возрастает в условиях
неопределенности будущих изменений внутренней и внешней экономической
среды предприятия, ограниченности ресурсов.
Учитывая содержание, предмет и методику, стратегический анализ
деятельности предприятия предусматривает определенные направления
исследований, в частности: анализ среды деятельности предприятия; анализ
целей, мотиваций, интересов; анализ возможностей; анализ последствий и т. д.
[7, с. 27].
Целью стратегического анализа является формирование нескольких
альтернативных управленческих решений, которые обеспечат конкурентные
преимущества исследуемого объекта и его доходность в долгосрочной
перспективе с максимальным использованием потенциала предприятия. По
мнению большинства исследователей, объектами стратегического анализа
могут быть: стратегические хозяйственные подразделения, стратегические
сегменты рынка, направления деятельности, отдельные продукты, товары или
услуги, финансы, инвестиционные проекты и даже предприятие в целом. Все
эти объекты определяются в соответствии с целями, которые ставит перед
собой руководство предприятия.
Таким образом, взаимосвязь управленческого учета и анализа в контексте
стратегического управления предприятием прослеживается на протяжении
всего процесса учетно-аналитического обеспечения такого управления.
18
Итак, на основе вышеприведенного можно подытожить, что для
разработки и реализации управленческих решений важно, прежде всего,
своевременно получать и анализировать оперативные данные, которые
составляют основу информационной базы стратегического управления и
формируются благодаря согласованному функционированию двух систем:
управленческого учета и управленческого анализа.
Управленческий учет способствует осуществлению организационной
работы путем создания и совершенствования эффективной системы обмена
информацией и связывает учетный процесс с управлением предприятием на его
пути к успешной реализации стратегии.
Для повышения своего квалификационного статуса бухгалтер-аналитик
должен соответствовать определенным требованиям, что позволит ему
правильно понимать стратегические управленческие задачи руководства и
своевременно и результативно их выполнять. Совершенствование
бухгалтерской управленческой службы в направлении усиления ее взаимосвязи
с системой стратегического управления является важной составляющей
создания на предприятии новой системы управления, которая позволит четко
отслеживать, анализировать и контролировать любые изменения, охватывая все
сферы хозяйственной деятельности, оперативно получать информацию,
необходимую для осуществления соответствующих мероприятий по
повышению эффективности производства и работы предприятия в целом.
В то же время вопрос введения, взаимосвязи и эффективного
функционирования на предприятии систем стратегического управленческого
учета, а также стратегического анализа как учетно-аналитической базы
стратегического управления остается предметом научной дискуссии и требует
дальнейшего изучения и совершенствования.
1.3. Результаты постановки эффективной системы управленческого
учета
В условиях возрастающей конкуренции для выживания на рынке
19
производства любое производственное предприятие, будь то крупная фабрика,
организация, выполняющая мелкосерийную продукцию, или организация,
которая занимается изготовлением продукции на заказ по индивидуальным
проектам – единичным производством, – должно уделять большое внимание
системе учета производственных затрат, поскольку формирование
себестоимости должно обеспечивать полный учёт всех затрат, а особую
актуальность в условиях роста цен на сырье и энергоносители приобретает
использование систем калькулирования, позволяющих эффективно управлять
затратами и находить резервы для минимизации отдельно взятых расходов и
оптимизации производственного процесса.
Для принятия эффективных управленческих решений, для обозначения
дальнейших перспектив, руководству предприятия необходимо иметь
реальную, без искажений информацию о фактических расходах и получаемых
результатах деятельности [13, с. 30-37].
Как справедливо утверждают Ф. З. Семенова, Л. С. Боташева, «для того
чтобы предприятия успешно функционировали в условиях современных
рыночных отношений, необходимо научное обоснование и оптимизация
методов учета затрат и калькулирования себестоимости производимой
продукции» [14, с. 25-29].
По мнению Б. С. Сергушиной, Н. Ю. Солдатовой, «особенность
современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает
выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает
самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди
всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает
оставаться наиболее регламентированным» [15, с. 82-87].
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в отраслях
промышленности осуществляются при использовании различных методов.
Учетная практика, сложившаяся на сегодняшний день на предприятиях,
говорит о том, что учет затрат на производство и калькуляцию себестоимости
готовой продукции предприятия осуществляют при помощи разных методов. В
20
частности, используются такие методы учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, как: попередельный, позаказный, простой
(попроцессный), нормативный.
Большое разнообразие методов учета затрат и калькулирования
себестоимости приводит к тому, что процесс калькулирования как исчисления
себестоимости продукции воспринимается по-разному, поэтому в каждом
отдельном производстве методическое обеспечение процесса калькулирования
имеет свои особенности. Грамотное построение системы учета затрат позволяет
руководству и собственникам предприятия контролировать затраты на всех
стадиях производственного процесса с высокой эффективностью, обеспечивая
запланированный уровень прибыли [16, с. 30-37].
Внедрение управленческого учета в практику работы предприятий
является сложным процессом. Однако в практической деятельности крупных
западных компаний разделение бухгалтерии на две части – управленческую и
финансовую, является свершившимся фактом.
Сейчас существует много отечественных и зарубежных источников по
управленческому учету, в которых авторы рассматривают его методологию и
практику использования. Но большинство авторов рассматривает методику
осуществления управленческого учета и вовсе не рассматривает проблему
внедрения управленческого учета в практику работы предприятий [17, с. 25-29].
Внедрение управленческого учета можно рассматривать с двух точек
зрения: с точки зрения общегосударственного уровня (т.е. сверху) и с точки
зрения уровня отдельного предприятия (то есть снизу).
При организации деятельности управленческой бухгалтерии возникает
несколько первоочередных проблем.
Первая проблема – в каком порядке проводить внедрение
управленческого учета: вдруг создать работоспособную систему, которая
может дать ответ на любой вопрос или действовать постепенно,
последовательно шаг за шагом внедрять отдельные элементы управленческого
учета.
21
Когда управленческий учет начинал формироваться, как направление
экономической деятельности в западных странах такая проблема не возникала.
Там все вопросы решались постепенно, по мере возникновения. На вызов
практики отвечала теория и наоборот. Теория и практика управленческого
учета насчитывает там более ста лет развития.
Вторая проблема – с чего начать внедрять управленческий учет в
производственную практику предприятия, чтобы обеспечить эффективность
деятельности аппарата управленческой бухгалтерии, какие задачи нужно
решать на конкретном предприятии.
Дело в том, что управленческий учет включает в себя много
методических приемов и для различных предприятий значимость различных
составляющих управленческого учета не одинакова. Поэтому не может быть
общего алгоритма внедрения управленческого учета в практику деятельности
предприятий. Об этом свидетельствует теория – разные авторы включают в
состав задач управленческого учета различные элементы.
Об этом говорят и практики – среди первоочередных задач, которые
можно решать, благодаря системе управленческого учета, они называют
различные элементы [14, с. 82-87]. Очевидно, это связано с разными
причинами. К ним можно отнести, например, такие: какой вид деятельности
является основным для предприятия (производство, торговля, сфера услуг и
т.д.), какова структура управления сформировалась на предприятии, что
предпочитает руководство, динамика развития бизнеса и тому подобное.
Третья проблема – необходимость внедрения управленческого учета. По
мнению С.А. Николаевой внедрять управленческий учет нет смысла. Он уже
присутствует на каждом предприятии: «Внедрение чего-либо предполагает
введение в практику, в жизнь чего-то нового. Того, чего не было раньше. А на
самом деле управленческий учет присутствует в каждой организации. Второй
вопрос: насколько он плох или хорош? Но управленческий учет – это как некая
объективная реальность, которая появляется сразу же, как только создается
новое предприятие» [18, с. 30-37].
22
Но сейчас речь идет о составлении структуры управления предприятием,
в которой должно быть место и аппарата управленческой бухгалтерии, а сам
этот аппарат решает конкретные задачи по подготовке управленческих
решений.
Соответственно на каждом этапе внедрения управленческого учета
исследователи должны рассматривать круг вопросов после решения, которых
можно переходить к другому этапу.
Как подход к комплексному решению проблемы предлагается такой
вариант разделения общей работы по внедрению управленческого учета на
этапы:
1 этап – изучение потребностей предприятия в информации
управленческого учета. В течение этого этапа проводятся параллельно
несколько действий.
Кроме того, надо изучить запросы руководства по получению
информации, с которой работает система управленческого учета.
Таким образом, на первом этапе параллельно решается два вопроса:
выясняется, что на предприятии есть из элементов управленческого учета и что
хотят иметь его руководители. Но это еще не все. Разработчики после анализа
деятельности предприятия должны предложить руководству свое видение
проблемы на базе, которой и будет составлен общий план выполнения работ.
2 этап – разработка общего плана выполнения работ и их конкретизация
по отдельным этапам [19, с. 25-29].
Общий план выполнения работ должен включать два раздела:
1. Перспективный план внедрения управленческого учета, в котором
приводится перечень задач в порядке их решения.
2. Подробный текущий план по каждой задаче и с каждым периодом
выполнения работ с перечнем основных мероприятий и графиков их
выполнения. Такой план необходимо разрабатывать для каждой задачи, которая
внедряется в деятельность управленческой бухгалтерии. Он конкретизирует
пункты перспективного плана, устанавливает сроки выполнения и