ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль
нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено волной поглощения
одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических
изменений, распространением информационных технологий, усложнением и
интеграцией финансового рынка ПМР.
Нематериальные активы по-английски называются гораздо более
романтично — intangible («неосязаемые»), но приносящие долгосрочную
прибыль компаниям обладающими большим составом неосязаемых активов.
В последнее время в имуществе хозяйственных операций доля
нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются
составной частью всего имущества предприятия, их использование в
хозяйственной деятельности значительно отличается от использования
материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.
Актуальность выбранной темы для исследований определяется тем, что
с развитием рыночных отношений, все большее значение и доход для
предприятий приносят нематериальные активы, оттесняя, таким образом,
оборотные активы предприятия.
Нематериальные активы, как уже отмечалось выше, категория новая,
поэтому существуют множество спорных вопросов по поводу оценки
нематериальных активов, в зависимости от источников их поступления, от
состава затрат на их изготовление и от прочих факторов влияющих на них.
Целью исследований в работе является изучение состава
нематериальных активов предприятия, определение порядка оценки созданных
и приобретенных активов, а также проведение анализа эффективности
использования НМА.
Для детального изучения поставленной цели, необходимо решить
следующие задачи:
собрать и систематизировать материал по выбранной теме для
3
исследований;
изучить состав и структуру нематериальных активов;
установить источники поступления и методику оценки нематериальных
активов;
провести анализ состава, структуры и динамики нематериальных
активов;
определить эффективность использования нематериальных активов на
предприятии;
выявить основные направления совершенствования методики оценки
нематериальных активов и эффективность их использования на современном
этапе развития.
Степень разработанности проблемы. Основные теоретические и
практические разработки в области нематериальных активов. В части их оценки
и повышения эффективности их использования исследованы в трудах
зарубежных и российских ученых, основанных на практическом опыте ведущих
специалистов в области анализа, управления бизнесом таких как: Бланк И.А.,
Бригхэм Ю.Ф., Ван Хорн Дж. К., Дробозина Л.А., Родионова В.М., Савицкая
Г.В., Бочаров В.В., Ковалев В.В., Крейнина М.Н., Леонтьев В.Е., Романовский
М.В., Стоянова Е.С., Скобелева И.П., Шеремет А.Д. и другие.
Предметом изучения в выпускной квалификационной работе выступают
нематериальные активы предприятия, источники их поступления и методология
оценки.
Объектом исследований является процесс управления в области
нематериальных активов является закрытое акционерное общество ТВКЗ
«KVINT».
Для проведений исследований в работе были использованы следующие
методы: аналитические, статистические и научно-экономические.
При написании выпускной квалификационной работы использовались
следующие литературные источники: официальные правовые акты, законы РФ
и ПМР, подзаконные нормативные акты, официальные отраслевые документы,
4
журнальные статьи, учебная литература, материалы изучаемого предприятия, в
том числе первичные документы, учетные регистры и формы отчетности.
Научная новизна работы заключается в том, что нематериальные
активы, это особенный вид активов, который требует особого научного подхода
при его изучении, в применении особых методов оценки и учета в бухгалтерском
учете.
Практическая значимость работы, заключается в том, что полученные
результаты исследований методов и порядка оценки активов могут иметь
практическое применение на ЗАО ТВКЗ «KVINT».
Структура выпускной квалификационной работы. Работа состоит из
введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы, 2 таблиц и
3 приложений.
5
ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1 Концепции и теории нематериальных активов
Постепенно с развитием экономики, с переходом на рыночную систему
отношений появился новый тип экономических активов, неосязаемых активов,
которые не имеют вещественной формы, но в некоторых случаях превосходят
своей стоимостью все совокупное осязаемого имущества предприятия - это
нематериальные активы.
Нематериальные активы – это активы, которые не имеют физического
выражения, но все же, представляют существенную ценность для предприятия.
Определение данного термина было сформулировано лишь в 90-х годах XX века.
В настоящее время это вид активов играет далеко не последнюю роль в составе
имущества предприятия. Зачастую по стоимости нематериальные активы
превосходят материальные и являются основным ресурсом компании в
конкурентной борьбе. Это справедливо в первую очередь для предприятий,
имеющих устойчивую деловую репутацию, владеющих известными товарными
знаками или работающих на рынке наукоемкой продукции. С точки зрения
российского права неизвестно, что такое «актив», ибо в нормативных
документах слово актив используется, но не определяется.
В узком смысле нематериальные активы — это совокупность активов
организации, удовлетворяющая критериям признания активов в бухгалтерском
учете. В состав этих активов включается интеллектуальная собственность
(патенты, зарегистрированные товарные знаки и др.), деловая репутация
приобретенных компаний, расходы на обучение, исследование и разработки при
соблюдении критериев признания. Признание этих активов регулируется
международными и национальными стандартами финансовой отчетности. Эти
активы имеют определенную денежную оценку.
В широком смысле нематериальные — это совокупность всех
6
нематериальных активов, включая те, которые не удовлетворяют требованиям
стандартов учета: рабочая сила, внутрифирменная структура, списки клиентов и
др.
Предеус Н.В. пишет в своей статье, что нематериальные активы – это
основной компонент интеллектуального капитала предприятия [38, с.2]. Л. Барух
отмечает, что такие термины, как «нематериальные активы», «запасы знаний» и
«интеллектуальный капитал» являются взаимозаменяемыми, при этом термин
«нематериальные активы», как правило, используется в литературе по
бухгалтерскому учету, «запас знаний» - экономистами, а «интеллектуальный
капитал» - в управлении и юридической литературе [15, с.9].
Лев Барух выделяет три категории нематериальных активов: изобретения,
организационная деятельность и человеческие ресурсы. Такая трактовка
обращает внимание на тесное взаимодействие нематериальных и материальных
активов [15, с.24].
Известный исследователь в этой области А.П. Аксенов подчеркивает
различие между интеллектуальным капиталом и нематериальными активами:
«…Это далеко не одно и то же, хотя многие все же используют их в качестве
равнозначных понятий. Считаем, что осязаемость или неосязаемость актива
относится к его распознаваемости, тогда как различие между традиционными и
интеллектуальными активами имеет отношение к форме его экономического
функционирования». [10, с.23] Большинство исследователей также считают, что
нематериальные активы и интеллектуальный капитал являются
взаимозаменяемыми терминами. Так, Леонтьев Б.Б. и Мамаджанв Х.А. считают,
что нематериальные активы являются нематериальными источниками создания
ценности компании, основанными на навыках сотрудников, организационных
ресурсах, бизнес-процессах и отношениях с акционерами. [29, с.14]
Семенова М.В. и Ястребов А.С. говорят о том, что нематериальные
активы можно подразделить на три категории: человеческий капитал: умения,
талант, знания сотрудников; информационный капитал: базы данных,
информационные системы, сети и технологии; организационный капитал:
7
культура, лидерство, соответствующий персонал, работа в команде, а также
управление знанием. Когда все три компонента составляющей обучения и
развития — человеческий, информационный и организационный капитал —
приведены в соответствие со стратегией, компания полностью готова к
переменам: она обладает возможностью мобилизовать силы на выполнение
намеченной стратегии. [38, с.29]
История развития нематериальных активов и интеллектуальной
собственности начинается в XV-XVIII вв. с появлением привилегий и
удостоверяющих их документов, по которым те или иные лица освобождались
от налогов или получали приоритет в отдельных видах деятельности. Так, в
России одна из первых привилегий была пожалована М.В. Ломоносову в 1752 г.
«на деланье разноцветных стекол, бисера, стекляруса и других галантерейных
вещей».
Зарегистрированы факты жалования привилегий в XII в. в
Иерусалимском королевстве, в Сицилии. Привилегия не была законодательным
актом, но милостью монарха. В самых ранних привилегиях на использование
изобретений не делалось различий между автором, заказчиком и лицом,
внедрившим изобретение.
Петиция, направленная итальянцем Джакобусом Аукантиусом
английской королеве в 1559 г., содержала следующие аргументы: «В высшей
степени справедливо, чтобы тот, кто, проводя исследования и находя полезные
для общества вещи, пользовался правами, охраняющими продукты его труда,
запрещая их использование другими, поскольку потрачено много средств на
проведение экспериментов, как это случилось со мной. Я изобрел новый тип
колесных машин и печей. Красильщики и пивовары, узнав о моем изобретении,
могут его использовать без моего разрешения, а я, потратив много денег и труда,
не получу никакого возмещения. Следовательно, я прошу запретить
использование любых колесных машин как для полировки, так и для
измельчения или каких-либо печей, подобных моим, как для полировки, так и
для измельчения без моего разрешения». Привилегии часто служили
8
обогащению приближенных суверена. Так, известна выданная в 1565 г. в
Шотландии привилегия на соль, закрепившая право на этот вид деятельности за
одним лицом из 100. Оставшиеся не у дел должны были менять свою
коммерческую специализацию. Привилегиями часто манипулировали цеха, чья
деятельность была основана на секретах производства. Изобретатели
представляли угрозу этим могущественным сообществам, которые зачастую
являлись кладбищем идей.
Феодально-сословные стандарты неизбежно трансформировались в связи
с развитием производства. Со временем привилегии переходят в национальные
и, далее, зарубежные патенты. Монаршие милости приобретают
законодательный, т.е. единый для всех характер. История понятия
«интеллектуальный капитал» ведет свой отсчет от публикации в 1980 г. на
японском языке монографии X. Итами. Изначально данная категория
использовалась только внутри сообщества специалистов по менеджменту. Более
широко и общедоступно к научной литературе понятие «интеллектуальный
капитал» стало применяться сравнительно недавно, с 1990 г. [39, с.23]
Именно так Шпилевская Е.В. обозначила те нематериальные ценности,
которые определяют разность между рыночной стоимостью корпорации,
исчисляемой как произведение цены акции на их количество, и
восстановительной стоимостью се активов, скорректированной с учетом фактора
«действующего предприятия». [45, с.36]
Но говорить об интеллектуальном капитале как о ключевом ресурсе
современных фирм и корпораций стало модно после публикации в 1993- 1994 гг.
отчетов фирмы «Скандия» о факторах, определяющих истинную стоимость
компаний, а в 1997-2001 гг. сразу нескольких книг с названием
«Интеллектуальный капитал». Так, Лейф Эдвинсон и Майкл Мэлоун величину
интеллектуального капитала определяли кик разность между рыночной ценой
компании и стоимостью ее чистых активов, что очень близко по смыслу к
определению стоимости интеллектуального капитала у Грилихеса, хотя полного
совпадения здесь нет. У Грилихеса речь идет, прежде всего, о крупных
9
публичных корпорациях, акции которых котируются на бирже, а количество
патентов исчисляется тысячами и даже десятками тысяч. Авторы же указанных
книг гораздо в большей степени ориентированы на оценку относительно
небольших фирм, переходящих из рук в руки.
В настоящее время большое внимание исследованию сущности категории
«интеллектуальный капитал» уделяют такие широко известные исследователи,
как Э. Брукинг, Т. Бьюзен, Г. Минс, Д. Шнайдер, Р. Ричард, Т. Стюарт, Сидней
Дж. Уинтер, А. Сливотски, Д. Моррисон и др. Основоположниками концепции
интеллектуального капитала в российской науке можно считать Е.В.
Шпилевскую, О.В. Медведеву, Б.Б. Леонтьева, Ю.Б. Леонтьева, Х.А.
Мамаджанова и др.
Парадоксальность ситуации в том, что философы, социологи, юристы и
специалисты в области экономической теории неопровержимо доказывают
существование такого феномена, как интеллектуальный капитал бизнеса и на
большом статистическом материале убеждают в том, что он оказывает
существенное влияние на все стороны деятельности фирмы. Уже несколько
десятилетий в научных кругах говорится о крахе традиционных методов
экономического анализа, стандартов учета, аудита и оценки применительно к
информационному бизнесу и интеллектуальному капиталу как основе любого
современного бизнеса. Но практики до си пор продолжают считать показатели
экономического и финансового анализа предприятия и использовать стандарты
учета, аудита и оценки бизнеса, базирующиеся на постулатах классической
экономической теории. Несмотря на количество, осуществляемые исследования
почти не затронули прикладную сторону вопроса. Все они проводились, в основ-
ном, на макроэкономическом уровне или же носи- ли общий характер, когда речь
заходила об анализе деятельности фирмы.
Так, например, Г.А. Шатунова, рассматривая прикладной аспект оценки
стоимости факторов производства с использованием функции Кобба—Дугласа,
модернизированной Р. Соулом, в своем исследовании доходила только до
вывода, что интеллектуальный капитал имеет стоимостную оценку. «Фактор
10
технологического прогресса в абсолютном (стоимостном) виде может быть
представлен интеллектуальным капиталом. Будучи представлен таким образом,
фактор технологического прогресса может быть измерен не эмпирическим
путем, а на основе обоснованных экономических расчетов» [46, с.30].
С.Р. Дульмагарова в своем труде отмечает, что при объяснении на
прикладном уровне природы стоимости предприятия с позиции теории факторов
производства наиболее рационально исходить из фактических рыночных цен
купли-продажи объектов собственности [47, с.160]. При этом она цитирует
известного отечественного исследователя Е. Майминаса, который считал, что
«пока на рынке информации исходят из здравого смысла: товар стоит столько,
сколько за него платят». Однако, по нашему мнению, такая позиция, по сути,
является уходом от ответа на вопрос о методике оценки и анализа
интеллектуального капитала бизнеса, а также способах учета его составных
элементов. Имеет место лишь констатация факта совершения сделки по
определенной цене. Но вопрос о механизме формировании этой цены и ее
объективности остается открытым. В тех же редких случаях, когда исследования
категории интеллектуального капитала опускались до корпоративного уровня,
предлагаемые авторами прикладные методики строились фактически по
аналогии с методами и стандартами, применяемыми в отношении финансово-
промышленного капитала фирмы, т. е. без учета принципиально новой сути
информации и знаний как неосязаемых активов.
Так, американские исследователи Д. Петерсон и Т. Паркинсон
предложили вариант определения стоимости невидимых активов через подсчет
превышения прибыли компании, имеющей интеллектуальный капитал, над
прибылью компании, которая применяет те же осязаемые активы, но не
использует неосязаемых факторов. Ведь при прочих равных условиях при- быль
фирмы, обладающей торговой маркой, создающей соответствующий имидж,
выше, чем у ее конкурентов [45, с.69]. Лауреат Нобелевской премии Дж. Тобин
предложил рассчитывать показатель использования интеллектуального капитала
в целом как отношение рыночной стоимости актива к его восстановительной
11
стоимости.
Для интеллектуального капитала этот коэффициент больше единицы.
Когда «коэффициент Тобина» очень высок, компания получает сверхприбыли от
использования этого вида активов, что является доказательством преимуществ
интеллектуального капитала: две фирмы используют примерно одинаковые
материальные активы, но одна из них имеет нечто отличное — людей, системы
корпоративных связей, покупателей, и это приносит больше денег [48, с.5]. В
целом проводимые прикладные исследования не учитывали глобальных
изменений в экономической жизни общества, вызванных усилением роли
информации и знаний. Как следствие, несмотря на двадцатилетнюю историю,
исследователи и по сей день не могут предложить формализованных методов
учета, анализа, аудита и оценки ни самого интеллектуального капитала, ни
определяемой им стоимости современных организаций, в значительной мере
подменяя таковые разного рода схемами, отражающими скорее приоритеты, а не
результат измерений. Следствием слабой прикладной исследовательской
проработки концепции интеллектуального капитала является то, что на
сегодняшний день понятие «интеллектуальный капитал» в явном виде не
используется ни в одной международной конвенции, законодательном акте или
нормативном правовом документе более низкого уровня.
Исключение составляют только новые европейские стандарты оценочной
деятельности. Так, в ноябре 2000 г. Европейская группа профессиональных
ассоциаций оценщиков (TEGOVA) опубликовала стандарты оценки, и одно из
них (МР 8) посвящено оценке нематериальных активов, в том числе
нематериальных активов, не включаемых в баланс. В соответствии с указанным
методическим руководством к оцениваемым специалистами нематериальным
активам организации помимо традиционных гудвилла бизнеса, прав на объекты
интеллектуальной собственности и другие аналогичные активы (в том числе ноу-
хау) также отнесены: персональный гудвилл (т.е. гудвилл, связанный с
личностью руководителя компании); обученная и собранная вместе рабочая
сила; контракты о найме; благоприятные трудовые договоры; ноу-хау