организацией прибыли, понесенных убытков и изменений прочего совокупного
дохода за период, и состоит из двух разделов.
Первый раздел раскрывает информацию об отчете в части прибылей и
убытков.
Второй раздел отчета раскрывает информацию о прочих статьях,
влияющих на нераспределенную прибыль организации.
К таким статьям, например, относятся сумма объявленных дивидендов
или изменение резерва переоценки. Данные статьи не влияют на чистую
прибыль организации, но отражаются в отчете, поскольку они влияют на
величину совокупного дохода организации [17, с.78].
Совокупный доход компании дает возможность пользователям
финансовой информации оценить влияние всех операционных и финансовых
событий на величину заинтересованности собственников и инвесторов.
В разделе отчета о прочем совокупном доходе должны быть
представлены статьи, которые отражают суммы прочего совокупного дохода за
период.
Данные суммы должны быть классифицированы по характеру и отражать
долю в прочем совокупном доходе совместного и ассоциированного
предприятий (при учете их методом долевого участия).
При этом информация должна быть сгруппирована в статьи, которые:
- не будут впоследствии расклассифицированы в состав прибыли или
убытка;
- впоследствии будут расклассифицированы в состав прибыли или
убытка, когда будут выполняться определенные условия.
Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе двух ранее
упомянутых разделов (Международный стандарт финансовой отчетности) (IAS)
1 Предоставление финансовой отчетности введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (п.
81А) должен представлять следующее:
- прибыль или убыток;
- итого прочий совокупный доход;
- совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или
убытка и прочего совокупного дохода.
При представлении организацией отчета о финансовых результатах
включение раздела прибыли или убытка в отчет о совокупном доходе не
требуется.
При этом отдельному раскрытию подлежат такие статьи доходов и
расходов организации, как:
- "Уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости";
- "Реструктуризация деятельности предприятия";
- "Выбытие инвестиций";
- "Прекращенная деятельность";
- "Урегулирование судебных споров";
- "Основные средства до возмещаемой стоимости";
- "Выбытие объектов основных средств";
- "Прочие реверсивные записи в отношении резервов" [19, с.42].
При составлении отчета предусмотрены последовательность отражения и
группировка показателей доходов и расходов в зависимости от их вида: доходы
и расходы, которые относятся к обычным видам деятельности, и прочие доходы
и расходы.
Благодаря этому промежуточные итоги приобретают однозначное
значение, что позволяет раскрыть структуру финансового результата.
В отчете расходы организации отражаются в скобках. На основании
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
расходами признаются все вычитаемые статьи, исключая текущий налог на
прибыль.
Порядок составления отчета и представления информации в нем
регламентируется широким перечнем нормативных актов.
В России основным законодательным актом, который устанавливает
единые методологические основы и регулирует ведение бухгалтерского учета,
является Федеральный закон от 16.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
(далее - Закон N 402-ФЗ) [1].
Закон N 402-ФЗ устанавливает систему нормативно-правового
регулирования составления отчета, включая положения по бухгалтерскому
учету, которые являются вторым уровнем нормативного регулирования
бухгалтерского учета.
Содержание отчета о финансовых результатах описано в разд. V
"Содержание отчета о прибылях и убытках" Положения по бухгалтерскому
учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).
Следует отметить, что согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ отчет о
прибылях и убытках именуется отчетом о финансовых результатах.
Порядок представления и основные правила составления бухгалтерской
отчетности, в частности отчета о финансовых результатах, регулируются
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от
29.07.1998 N 34н.
Все показатели в отчете о финансовых результатах должны быть
представлены в динамике, поэтому сначала указываются данные за отчетный
период, а в следующем столбце - данные за период предыдущего года,
аналогичный отчетному периоду.
В случае несопоставимости данных за предыдущий год с данными за
отчетный период они подлежат корректировке согласно изменениям, в
законодательстве и учетной политике.
Подход, принятый для расчета прибыли или убытка в отчете о
финансовых результатах, заключается в сравнении оборотов по дебету
(расходов организации) и кредиту (доходов организации) сч. 99 "Прибыли и
убытки" и формировании конечного финансового результата (прибыли/убытка)
отчетного года.
Отчет о финансовых результатах (форма 2), утвержденный Приказом
Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности
организаций" (далее - Приказ N 66н), имеет следующие графы:
- графу 1 - номер графы эквивалентен соответствующему номеру в
пояснении к отчету о финансовых результатах. Данная графа заполняется
только при составлении годовой бухгалтерской отчетности, поскольку
пояснение входит только в состав годовой отчетности;
- графу 2 - состоит из перечня показателей отчета;
- графу 3 - включает код строки, представленный в Приложении 4 к
Приказу N 66н;
- графу 4 - содержит значения показателей на отчетную дату;
- графу 5 - включены значения показателей на период предыдущего года,
аналогичный отчетному периоду.
Необходимо отметить, что организация вправе представить информацию
по ранее упомянутой форме отчета, если показатели данной формы позволяют
соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99.
Если у организации отсутствуют данные о каких-либо показателях, то
соответствующие им статьи в отчет не включаются. При этом требуется
раскрывать существенную информацию путем расшифровок ("в том числе", "из
них") к статьям отчета.
Детальная расшифровка статей доходов и расходов позволяет получить
более широкое представление о том, как формируется финансовый результат
организации. Кроме того, организации при составлении отчета требуется
соблюдать правила кодирования. То есть не менять коды основных
показателей, что облегчает органам государственной статистики последующую
обработку данных, представленных в отчете [4, с.222].
Согласно форме 2 показатели доходов, расходов и финансовых
результатов должны представляться как минимум за два отчетных периода. Но
организацией может быть принято решение о том, что для целесообразности
необходимо представить информацию за три и более отчетных периода.
В отчете отражается четкое представление о характере доходов и
расходов организации, что позволяет не только оценить структуру и динамику,
но и увязать изменения в финансовом состоянии организации с финансовым
результатом. Поэтому особую важность приобретает информация о
неденежных операциях организации.
На основании ПБУ 9/99 определяется порядок раскрытия информации в
отношении выручки, полученной в результате исполнения обязательств
неденежными средствами.
Раскрытию подлежит информация о количестве организаций, с которыми
осуществляются договоры, предусматривающие исполнение обязательств не
денежными средствами. Указываются также организации, на которые
приходится большая часть такой выручки, доля этой выручки и способ
стоимости переданного актива.
Отличительной чертой российского отчета о финансовых результатах
является его унификация и безальтернативность представления формы отчета.
Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают лишь
необходимый минимум информации, которую необходимо раскрыть, а не
унифицированную форму отчета.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 не раскрывает
и не устанавливает точного названия показателей отчета о совокупных доходах,
а лишь указывает на их содержание, не регламентируя их порядок.
Несмотря на то, что организации получили право вносить
дополнительные статьи в отчет о финансовых результатах, международные
стандарты в большей степени придерживаются принципа преобладания
содержания над формой.
Это позволяет сформировать отчет о совокупном доходе в наиболее
понятной форме для собственников, инвесторов, банков, аналитиков и других
пользователей. Однако зачастую применяемая в отчете терминология может
пониматься неоднозначно, и поэтому желательно представить дополнительные
пояснения для полного и однозначного понимания.
Высокая информативность финансовой отчетности является одним из
основных мотивов сближения российских стандартов с МСФО.
Многие основополагающие принципы, закрепленные в МСФО (IAS) 1,
нашли свое отражение и в российских стандартах.
К таким принципам можно отнести достоверность, понятность, полноту,
периодизацию, сопоставимость.
Кроме того, оба отчета построены исходя из анализа расходов, и
исключают взаимозачет статей доходов и расходов компании.
И российские и международные стандарты предполагают построение
отчета, опираясь на анализ затрат организации. Согласно ПБУ 4/99 отчет
построен на основе классификации по функции затрат. Стандарт МСФО (IAS) 1
содержит лишь требование представления аналитической характеристики
доходов и расходов, рекомендуя два метода построения отчета:
- метод построения отчета "по характеру затрат" (ресурсный);
- метод построения отчета "по функции затрат" (функциональный).
Согласно методу построения "по анализу затрат" организация объединяет
расходы, учитываемые в составе прибыли или убытка в соответствии с их
характером (экономическим содержанием).
При таком подходе отсутствует их перераспределение в соответствии с
функцией расходов, он позволяет раскрыть источник формирования расходов.
Финансовый результат, полученный от основной деятельности при
использовании метода "по характеру затрат", определяется путем
сопоставления выручки от продаж продукции с общей суммой расходов с
учетом изменений остатков незавершенного производства и готовой
продукции.
Рассмотренный метод построения отчета применяется в большей степени
небольшими организациями в таких странах, как Англия, Дания, Ирландия.
Метод построения отчета "по функции затрат" предполагает отражение
расходов организации в соответствии с их функцией. При использовании этого
метода организация должна раскрыть себестоимость продаж отдельно от
прочих расходов, а затраты по себестоимости разбить в соответствии с их
назначением. Использование данного метода обеспечивает пользователям
более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их
характеру.
Оба метода выделяют те затраты, которые изменяются (прямо или
косвенно) с изменением объема продаж или производства.
Международными стандартами финансовой отчетности предоставлено
право выбора способа построения отчета руководству организации, выбор при
этом должен быть сделан в пользу наиболее уместного и надежного способа
представления.
Данные методы построения отчета определяют статьи только в части
расходов и доходов по обычной (операционной) деятельности, при этом
остальные статьи отчетов совпадают, и в результате оба метода позволяют
получить один и тот же финансовый результат.
Отчет, построенный ресурсным методом, раскрывает сначала выручку (за
минусом суммы налогов, включаемых в цену), потом затраты на производство.
К таким затратам относятся затраты на материалы (стоимость сырья и
материалов, топлива, электроэнергии и пр.), амортизация, оплата труда
(включая отчисления на социальное страхование, бонусы и премии и другие
вознаграждения) и др.
Отчет, построенный по методу "функции затрат", предполагает
классификацию на себестоимость, коммерческие расходы и управленческие
расходы.
И хотя согласно МСФО (IAS) 1 организация может выбрать любой из
ранее перечисленных методов при использовании функциональной
классификации затрат, ресурсная классификация должна раскрываться
дополнительно в примечаниях к отчетности. Ресурсная классификация имеет
важное значение для прогнозирования будущих потоков.
Структура отчетов по форматам затрат и себестоимости представлена в
табл. 1, на которой видно, что все статьи, кроме строк, связанных с затратами
на производство и реализацию организации, совпадают.
Таблица 1
Структура отчета о совокупном доходе
Формат себестоимости
Формат затрат
Доходы
Доходы
Административно-управленческие и
коммерческие расходы
Элементы затрат
Себестоимость прочих доходов и
расходов
Изменение запасов
Прочие доходы и расходы
Прочие доходы и расходы
Прибыль до налогообложения
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Прибыль или убыток
Прибыль или убыток
Используя терминологию МСФО, российский формат отчета построен на
основе функционального подхода, хотя пояснения к бухгалтерскому балансу и
отчету о финансовых результатах включают раздел, позволяющий представить
информацию о затратах в разрезе экономических элементов.
Несмотря на сближение состава, и качественных характеристик
отчетности в форматах по РСБУ и МСФО, существует большое количество
различий, которые носят концептуальный характер. К таким различиям
относятся даты представления отчета о финансовых результатах и отчета о
совокупном доходе в составе общего комплекта бухгалтерской или финансовой
отчетности.
Дата представления отчета о совокупном доходе не привязана к
конкретной дате. Главное, чтобы отчет представлялся в эквивалентные
промежутки времени.
Помимо этого, в РСБУ важную роль играет план счетов бухгалтерского
учета, в то время как МСФО ориентируются больше на финансовую отчетность
и не содержат упоминаний о плане счетов. В российском учете существует
строгая привязка первичных учетных документов к хозяйственной операции, в
МСФО же не упоминается о взаимосвязи между первичными документами и
выполнением операций. Международными стандартами определена цель
отражения максимально объективного финансового результата организации
[11, с.18].
1.3.Прибыль в цене: роль, значение, обоснование
Основные составляющие, от которых зависит объем прибыли
предприятия, это цены и объемы реализации продукции, уровень
производственных издержек и доходы от прочих видов деятельности (рис. 1).
Рисунок 1 - Основные причины недостаточных результатов
деятельности компании
Анализ доходов и затрат от основной и прочих видов деятельности
проводится с использованием отчета о финансовых результатах, показателен
прибыльности, величины накопленного капитала. Для оценки уровня
переменных и постоянных затрат, а также соотношения цен на потребляемые
ресурсы и реализуемую продукцию проводится маржинальный анализ.
Маржинальный анализ — это метод оценки и обоснования
эффективности управленческих решений в бизнесе на основании причинно-
следственной взаимосвязи объема продаж, себестоимости и прибыли и деления
затрат на постоянные и переменные [39, c. 47].
В основу методики положено деление производственных и сбытовых
затрат в зависимости от изменения объема производства на переменные и
постоянные и использование категории маржинального дохода.
Маржинальный доход предприятия - это выручка минус переменные
издержки. Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой
разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее [39, c.
48]. Он включает в себя не только постоянные затраты, но и прибыль.
Маржинальный анализ (анализ безубыточности) широко применяется в
странах с развитыми рыночными отношениями. Он позволяет изучить
зависимость прибыли от небольшого круга наиболее важных факторов и на
основе этого управлять процессом формирования ее величины.
Основные возможности маржинального анализа состоят в определении:
- безубыточного объема продаж (порога рентабельности, окупаемости
издержек) при заданных соотношениях цены, постоянных и переменных затрат;
- зоны безопасности (безубыточности) предприятия;
- необходимого объема продаж для получения заданной величины
прибыли;
- критического уровня постоянных затрат при заданном уровне
маржинального дохода;
- критической цены реализации при заданном объеме продаж и уровне
переменных и постоянных затрат (рис. 2) [27, c. 106].