13
производство, а управленческий - на анализ ситуации, принятие решений,
изучение запросов потребителей информации, анализ отклонений от
стандартных затрат. В системе управления учета подготавливается
информация для руководства внутри организации с целью помочь им принять
правильное решение.
Финансовый учет призван предоставлять информацию пользователям
вне предприятия и предполагает сравнение затрат с доходами для определения
прибыли.
Функция контроля в системе управления затратами обеспечивает
обратную связь для сравнения запланированных и фактических затрат.
Эффективность контроля связана с корректирующими управленческими
действиями, направленными на приведение фактических затрат в
соответствие с запланированными или уточнение планов, если они не могут
быть выполнены из-за объективно изменившихся производственных условий.
Анализ затрат является элементом функции контроля в системе
управления затратами. Он предшествует управленческим хозяйственным
решениям и действиям, обосновывает и подготавливает их. Анализ позволяет
оценить эффективность использования всех ресурсов предприятием, выявить
резервы снижения затрат на производство, подготовить материалы для
принятия рациональных управленческих решений.
Стимулирование – это воздействие на участников производства,
побуждающее их соблюдать установленные планом затраты и находить
возможности их снижения. Для мотивации таких действий используются как
материальные, так и моральные стимулы. Нельзя прибегать к наказанию при
увеличении затрат. В этом случае работники будут оспаривать величину
планируемых затрат, стремясь к установлению их более высокого уровня.
Достижение основной цели предприятия – получение максимально
возможной прибыли за счет снижения затрат – станет трудновыполнимой
задачей.
14
Механизм реализации функций управленческого контроля можно
представить в виде трех основных блоков:
1. Организационная структура осуществления управленческого
контроля;
2. Мотивационные аспекты управленческого контроля;
3. Информационные потоки в системе управленческого контроля.
Система управленческого контроля функционирует в рамках
существующей организационной структуры предприятия. Выделяют
следующие основные типы организационных структур:
линейно-функциональная (управленческий контроль
осуществляется «по вертикали»: вышестоящий менеджер контролирует
деятельность нижестоящего менеджера; такая система характеризуется
высокой степенью централизации управления и контроля всех сторон
деятельности предприятия);
дивизиональная (менеджер дивизиона осуществляет контроль
текущей деятельности своего дивизиона, и прежде всего – контроль выручки,
затрат, прибыли; центральный аппарат контролирует лишь основные
показатели деятельности дивизиона, прежде всего – прибыль и рентабельность
капиталовложений, кроме того, централизованным остается контроль
выполнения стратегических решений и проведения единой политики в рамках
организации);
матричная (функциональные отделы – это центры затрат, а
проекты – центры инвестиций; соответственно, менеджеры функциональных
отделов осуществляют контроль качества выполняемых работ, контроль
эффективности использования ресурсов, а также контроль затрат своих
отделов).
Чаще всего на практике встречается линейно-функциональная
организационная структура. В рамках такой структуры линейные
подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а
15
специализированные функциональные подразделения оказывают услуги
основным.
Для создания эффективной системы управленческого контроля затрат
помимо организационной структуры необходимо учитывать и
психологические аспекты, прежде всего – мотивацию.
Система эффективного управленческого контроля с учетом
мотивационных факторов должна отражать следующие моменты:
1. Цели сформулированные в рамках системы управленческого
контроля затрат, должны быть достижимы.
2. Необходимо как можно шире привлекать сотрудников низшего
и среднего звена к постановке целей, разработке планов и анализу их
исполнения: это позволяет сотруднику более полно реализовать свои
возможности, быть более самостоятельными и одновременно почувствовать
себя частью организации.
3. Цели, задачи, процедуры и результаты контроля управления
затратами должны быть гласными, чтобы каждый сотрудник знал, чего от него
требуют и по каким принципам будет оцениваться его деятельность.
Информация имеет огромную ценность в системе управления
затратами, как и в любой системе управления. Она обеспечивает нормальную
работу предприятия в целом, включая нормальное функционирование
системы управленческого контроля. Поэтому в целях оптимизации работы
предприятия необходимо уделять внимание оптимизации системы
информационных потоков.
Информация должна обладать следующими свойствами:
своевременностью, т.е. информация по затратам, выручке,
прибыли должна поступать тогда, когда еще имеет смысл ее анализировать;
достоверностью;
релевантностью, т.е. информация должна помогать принимать
решения;
16
полезностью (эффект от использования информации должен
перекрывать затраты на ее получение);
полнотой;
понятностью;
регулярностью поступления.
Нужно заметить, что только та информация, которая обладает
вышеперечисленными свойствами имеет ценность и пригодна для влияния на
управление затратами.
В настоящее время в процессе управления затратами важное место
отводится бюджетированию. Термином "бюджетирование", как правило,
называют совокупность технологий бюджетного планирования (составления
планов предприятия) и бюджетного управления, т. е. управления ресурсами
предприятия на основе отклонений фактических показателей бюджетов от
плановых. Бюджетирование это не только и не столько финансовая
технология. Это инструмент управления компанией. Бюджет – это
количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его
выполнением. При этом бюджеты могут быть составлены как для предприятия
в целом, так и для его отдельных подразделений. Основной бюджет
охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование.
Функции бюджетирования состоят в следующем:
планирование операций, обеспечивающих достижение целей
организации;
координация различных видов деятельности и отдельных
подразделений, согласование интересов отдельных работников и групп в
целом по организации;
принятие решений и делегирование полномочий между
руководителями различных уровней;
оценка текущей деятельности, выявление отклонений от плана;
оценка и переоценка тенденций развития предприятия;
взаимодействие и мотивация персонала;
17
контроль выполнения бюджетов и анализ отклонений.
Целью бюджетирования является построение внутреннего
экономического учета доходов и расходов по предприятию и в разрезе
подразделений, что позволит выявить реальный финансовый результат работы
предприятия, не искаженный бухгалтерскими проводками.
В процессе бюджетирования участвуют как "верхи", так и "низы"
предприятия: на уровне высшего руководства определяются стратегические
планы, а на уровне отделов, цехов и служб составляются детальные бюджеты
на квартал или месяц.
Для внедрения системы бюджетирования на предприятии необходимо:
1. Финансовая структура предприятия, обычно это аналог
организационной структуры, но обычно не ее копия. Это иерархическая
система центров ответственности (ЦО), в которую объединены
подразделения компании для осуществления финансового управления,
ведения учета, построения бюджетов и формирования отчетности. В рамках
финансовой структуры осуществляется финансовое планирование,
формируется отчетность, определяются результаты деятельности.
Финансовая структура создается финансовыми службами, утверждается
финансовым директором и отражается в положении о финансовой структуре
компании. ЦО могут включать в себя группу организационных
подразделений, одно подразделение или отдельных сотрудников,
выполняющих некую финансовую функцию и отвечающих за нее.
2. Наличие периодов бюджетирования. Это иерархическое
дерево временных периодов, в течение которых осуществляется учет и
планирование. Оно подбирается индивидуально для каждого предприятия в
зависимости от специфики его работы и от требований, предъявляемых
руководством и акционерами. Наиболее распространенным является дерево
периодов бюджетирования "год - квартал - месяц".
3. Создание соответствующей системы документооборота, которая
позволит начальникам центров финансовой ответственности осуществлять
18
оперативный контроль материальных затрат ежедневно, даст возможность в
реальном режиме влиять на поведение и отклонение затрат.
Результат бюджетирования, который ожидает получить предприятие –
это внедрение процедуры управления затратами по каждому подразделению
предприятия, ежемесячный расчет финансовых результатов, сумм
стимулирования и мер, которые необходимо осуществить в следующем
месяце для корректировки полученных результатов.
К современные методам управления затратами относят:
стандарт-кост;
директ-костинг;
метод управления производством по системе “точно в срок”
(just in time);
функционально-стоимостной анализ (ФСА);
стратегический анализ затрат (SCA);
учет затрат по работам (ABC).
Стандарт-кост. Одним из эффективных инструментов в управлении
затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе
которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных
норм и нормативов и по отклонениям от них.
Метод нормативного определения затрат возник в начале XX века в
США. Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который
означает количество необходимых производственных затрат (материальных и
трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты
на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово "кост" – это
затраты, приходящиеся на единицу продукции
1
. Таким образом, стандарт-кост
в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена
прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства,
а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.
1
Керимов В.Э. Методы управления затратами и качеством продукции. – М.: Маркетинг. 2011. С 66.
19
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и
служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На
основе установленных стандартов можно заранее определить сумму
ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить
себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет
об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об
имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им
оперативных управленческих решений.
Директ-костинг. В условиях развивающихся рыночных отношений
эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более
зависит от уровня ее информационного обеспечения. Весь мировой опыт
свидетельствует об эффективности использования маржинального метода
бухгалтерского учета — системы учета "Директ-костинг", в основе которой
лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение
маржинального дохода.
При описании этой системы в отечественной литературе по
бухгалтерскому учету часто встречается термин "учет ограниченной,
неполной или сокращенной себестоимости". На наш взгляд, приемлемым
названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин:
"маржинальный метод бухгалтерского учета"
2
. Это связано с тем, что
основным показателем при системе директ-костинг служит маржинальный
доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства,
устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится
ассортиментная политика предприятия и т.д. В отечественную учетную
теорию термин "директ-костинг" вошел сравнительно недавно и сразу
приобрел широкую популярность.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете
данных только о переменных (оперативных) затратах;
2
Керимов В.Э. Методы управления затратами и качеством продукции. – М.: Маркетинг. 2011. С 71.
20
2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в
себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые
постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в
подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в
зависимости от изменения объема производства. В этих условиях
себестоимость продукции планируется и учитывается только в части
переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и
переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой
системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают
и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
Метод управления производством по системе "точно в срок" (just in
time) зародился в Японии в середине 70-х годов XX в. в компании "Тойота" и
в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно
развитых странах. Суть системы "точно в срок" сводится к отказу от
производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается
непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение
производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями,
что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает
наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого
затрудняет решение многих проблем.
Требуя значительных затрат на
содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на
нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности
предприятия. С практической точки зрения главной целью системы "точно в
срок" является уничтожение любых лишних расходов и эффективное
использование производственного потенциала предприятия.
Функционально-стоимостной анализ (ФСА). В рыночных условиях
хозяйствования повышение качества и роста конкурентоспособности
выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее
изготовление является одной из актуальных задач экономического развития.
21
В решении этой задачи важная роль отводится функционально-стоимостному
анализу (ФСА), позволяющему охватить все факторы движения продукции с
момента ее зарождения до момента потребления и утилизации.
Функционально-стоимостной анализ – это метод системного
исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный
на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и
эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и
полезности.
ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В
нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-
логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого
метода является его высокая эффективность. Как показывает практика, при
правильном применении ФСА снижение издержек производства
обеспечивается в среднем на 20–25%.
Стратегический анализ затрат (SCA). Для обеспечения эффективного
управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и
оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод
управленческого учета получил в экономической литературе название Cost
Management (СМ), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на
планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в
управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения
экономической системы, такие, как бурное развитие информационных
технологий, изменение характера производства, транснациональная
конкуренция.
В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый
метод управленческого учета – Strategic Cost Analysis (SCA – стратегический
анализ затрат). Стратегический анализ затрат - важнейшая часть СМ,
базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной
стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-
менеджмента.
22
Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь
образования потребительной стоимости (последовательность операций по
созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с
позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции
потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) —
управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость
выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и
перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь
устойчивого преимущества над конкурентами. Задача стратегического
анализа затрат – конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы
реальная себестоимость не превышала целевую.
Учет затрат по работам (ABC). Метод "Activity Based Costing" (или
АВС) в буквальном смысле означает учет затрат по работам. Он возник в
результате изменений, происходящих в экономической структуре, в
частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета
себестоимости продукции.
Поиск новых методов получения объективной информации о затратах
привел к появлению метода АВС, согласно которому предприятие
рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику.
В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация,
оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной
стадией применения АВС является определение перечня и
последовательности работ на предприятии путем разложения сложных
рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом
потребления ресурсов. Такая классификация основывается на изучении
зависимости между затратами и различными производственными процессами:
выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта
как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат,
которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие
функционирование предприятия в целом. Первые три категории работ, а