15
1.2. Основные элементы упрощенной системы налогообложения
Элементы налогообложения содержат всю информацию о налоге. Они
являются важными составляющими для любого налога, поскольку налог
считается установленным только в случае, когда определены элементы
налогообложения и налогоплательщики
11
.
Налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели и
организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и
применяющие ее.
Основные элементы упрощенной системы налогообложения
представлены в таблице 1.
Таблица 1
Основные элементы упрощенной системы налогообложения
Элементы налогообложения
Основание
Объекты налогообложения
Статья 346.14 НК РФ
Налоговая база
Статья 346.18 НК РФ
Порядок определения доходов
Статья 346.15 НК РФ
Минимальный налог при убытках за год
Пункт 6 статьи 346.18 НК РФ
Налоговые ставки
Статья 346.20 НК РФ
Налоговый период
Статья 346.19 НК РФ
Отчетный период
Статья 346.19 НК РФ
Налоговый учет
Статья 346.24 НК РФ
Объектом налогообложения признаются: либо доходы, либо доходы,
уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения
осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может
изменяться налогоплательщиком ежегодно. В течение налогового периода
налогоплательщик не может менять объект налогообложения.
В случае, когда выбран объект налогообложения «Доходы», налоговой
базой признается денежное выражение доходов организации или
индивидуального предпринимателя. Если объектом налогообложения являются
11
Сергушкин Н.Н. Уклонение от налогов или их оптимизация//Гуманитарные научные исследования.
2016. №1 [Электронный ресурс]. URL: http://human.snauka.ru/2016/01/13657 (дата обращения: 30.09.2017).
16
«Доходы, уменьшенные на величину расходов», налоговой базой признается
денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При
определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим
итогом с начала налогового периода
12
.
Организации и индивидуальные предприниматели, которые в качестве
объекта налогообложения принимают «Доходы, уменьшенные на величину
расходов», могут уменьшить налоговую базу по итогам года на сумму убытка
(целиком или частично на будущие налоговые периоды в течение 10 лет),
полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых
налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и
использовал в качестве объекта налогообложения «Доходы, уменьшенные на
величину расходов»
13
.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной
системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы
налогообложения.
При определении объекта налогообложения учитываются два вида
доходов:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
(за минусом предъявленных покупателю налогов);
– внереализационные доходы.
В доходы не включают поступления, перечисленные в статье 251
Налогового кодекса Российской Федерации.
Доходы от реализации (статья 249 Налогового кодекса Российской
Федерации) определяются как выручка от реализации:
– ранее купленных товаров (работ, услуг);
– товаров (работ, услуг) собственного производства;
– прав на имущество.
12
Маршавина Л.Я., Чайковская Л.А. Налоги и налогообложение: учебник для СПО. - М.: Юрайт,
2016. - С. 317
13
Семенихин В.В., Упрощенная система налогообложения. Практическое пособие. - М.: Налоговый
вестник, 2015. - С. 39
17
Внереализационные доходы – это доходы, не связанные с производством
и реализацией основной продукции. К ним относятся доходы, полученные
14
:
– от сдачи имущества в аренду;
– при безвозмездном получении имущества;
– в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского вклада;
– в виде штрафов, пеней от контрагентов за нарушение условий
договора;
– как доходы прошлых лет;
– при списании в связи с истечением срока исковой давности
кредиторской задолженности и прочее.
Полный перечень внереализационных доходов прописан в статье 250
Налогового кодекса Российской Федерации.
Доходы определяются на основании документов налогового учета,
первичных документов и других документов, подтверждающих полученные
налогоплательщиком доходы
15
. Согласно статье 346.17 Налогового кодекса
Российской Федерации для упрощенной системы налогообложения учет доходов
производят по кассовому методу, то есть учитывается фактическое поступление
денег в кассу или на расчетный счет.
Расходами считают все траты фирмы, отвечающие требованиям статьи
346.16 Налогового кодекса Российской Федерации. Они должны быть
направлены на приобретение дохода, быть привязаны к направлениям
деятельности организации, документально подтверждены, оплачены, товары
(работы, услуги) оприходованы.
Минимальный налог может возникнуть только по итогам года, по итогам
отчетных периодов минимальный налог не считают и, соответственно, не
уплачивают
16
.
14
Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник. - Ростов н/Д.: Феникс, 2016. - С. 241
15
В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации
16
Ордынская, Е. В. Организация и методика проведения налоговых проверок: учебник и практикум для
СПО; под ред. Л. С. Кириной. - М.: Юрайт, 2015. - С. 279
18
Уплачивать минимальный налог обязаны налогоплательщики,
применяющие объект налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину
расходов» в случае, когда за налоговый период сумма налога, рассчитанная
общим порядком, меньше, чем сумма минимального налога, равного 1% от
доходов. При этом продолжительность налогового периода сокращается, если до
окончания календарного года организация была ликвидирована, либо утратила
право на применение упрощенной системы налогообложения. Также
минимальный налог необходимо перечислить в бюджет, если по итогам
налогового периода расходы организации превысили доходы, то есть
организацией на налоговый период был получен убыток.
Налогоплательщик может при исчислении налоговой базы в следующие
налоговые периоды включить в расходы сумму разницы между уплаченным
минимальным налогом и суммой налога, исчисленной в общем порядке.
Налоговые ставки для упрощенной системы налогообложения,
следующие: в случае если объектом налогообложения, являются доходы,
налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Если объектом
налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов,
налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Законами субъектов РФ могут
быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5% до
15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены
ограничения на применение налоговой ставки в размере 0%, в виде ограничения
предельного размера доходов от реализации и ограничения средней численности
работников
17
.
Налоговый период упрощенной системы налогообложения составляет 1
календарный год. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему
налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной
режим налогообложения.
17
Малис Н.И. Налоговая политика государства: учебник и практикум для академического
бакалавриата. - М.: Юрайт, 2015. - С. 202
19
Отчетный период согласно статье 346.19 Налогового кодекса Российской
Федерации – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие
упрощенную систему налогообложения, обязаны для целей исчисления
налоговой базы по налогу вести учет доходов и расходов в книге учета доходов
и расходов. Форма и порядок заполнения книги учета доходов и расходов
утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Выбор оптимального налогового режима зависит от конкретных
показателей деятельности компании и требует тщательного их изучения. Во
избежание возможных потерь, которые могут возникнуть в силу недостаточной
осведомленности об особенностях различных налоговых режимов, для
осуществления подобных функций порой целесообразно обратиться к
специалистам, владеющим комплексными знаниями в области бухгалтерского и
налогового законодательства
18
.
1.3. Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета при
упрощенной системе налогообложения
Ведение бухгалтерского учета при упрощенной системе
налогообложения с 2013 года является обязательным (п. 1 закона «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Исключение сделано для ИП.
Этот же закон установил возможность применения упрощенных способов
ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, к
которым, в большинстве своем, относятся организации, работающие на
упрощенной системе налогообложения.
Предприятия, работающие на упрощенной системе налогообложения, но
не являющиеся малыми предприятиями, а также предприятия, находящиеся на
упрощенной системе налогообложения, но имеющие риск перехода на основную
18
Горелышева М.А. Специальные налоговые режимы для сельхозпроизводителей: ЕСХН и УСН //
Экономика и менеджмент инновационных технологий. 2017. №2 [Электронный ресурс]. URL:
http://ekonomika.snauka.ru/2017/02/14103 (дата обращения: 30.09.2017).
20
систему налогообложения, осуществляют ведение учета в полном объеме по
правилам законодательства о бухгалтерском учете.
Субъекты малого предпринимательства вправе принять упрощенную
систему регистров бухгалтерского учета и вести бухгалтерский учет
19
:
– без использования регистров бухгалтерского учета имущества
(простая форма): предполагает регистрацию всех хозяйственных операций по
группам статей бухгалтерского баланса и отчета финансовых результатах в книге
(журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Книга учета является
регистром аналитического и синтетического учета. Данная форма
бухгалтерского учета подойдет только микропредприятиям, совершающим
примерно тридцать хозяйственных операций в месяц;
– с использованием таких регистров: регистрация фактов
хозяйственной деятельности производится в комплекте упрощенных
ведомостей, предназначенных для формирования информации для
управленческих целей и составления бухгалтерской отчетности. Как правило,
каждая ведомость применяется для учета операций по одному из используемых
бухгалтерских счетов.
Одобренные для использования Минфином рекомендации,
предлагающие следующие формы бухгалтерского учета:
– полная, осуществляемая посредством двойной записи с
использованием регистров бухгалтерского учета активов субъектов малого
предпринимательства;
– сокращенная, при которой учет ведется посредством двойной записи
без использования регистров бухгалтерского учета активов субъектов малого
предпринимательства;
– простая, осуществляемая без применения двойной записи.
Полный упрощенный бухгалтерский учет ведется по общеустановленным
бухгалтерским правилам, но допускающим некоторые упрощения
19
На основании п. 4 Информации Минфина РФ №ПЗ-3/2015 в редакции от 3 июня 2015 года
21
(неприменение ряда ПБУ, сокращение плана счетов, упрощенные регистры
бухгалтерского учета, возможность исправления ошибок прошлых лет текущим
годом). Предпочтителен для субъектов малого предпринимательства, ведущих
разностороннюю деятельность, требующую отражения в учете всех ее аспектов,
но допускающую достаточность укрупненных показателей для ее оценки
20
.
Сокращенный упрощенный бухгалтерский учет ограничивается ведением
записей в книге учета фактов хозяйственной деятельности, представляющей
собой единую таблицу, в которой все события отражаются способом двойной
записи. Этот способ возможен для небольших субъектов малого
предпринимательства, ведущих однообразную деятельность с небольшим
количеством операций, требующих использования очень ограниченного числа
счетов бухгалтерского учета.
Простой упрощенный бухгалтерский учет также ведут в книге учета всех
фактов хозяйственной деятельности в виде таблицы, но без способа двойной
записи. Доступен только для микропредприятий.
Для организаций, имеющих право на упрощенный бухгалтерский учет,
действующее законодательство допускает возможность ведения его кассовым
методом
21
. Ведение бухгалтерского учета кассовым методом не может давать
полную и достоверную информацию обо всех фактах хозяйственной
деятельности организации. При применении кассового метода сформированная
бухгалтерская отчетность не несет полной информации для самой организации
и для внешних пользователей.
Бухгалтерский учет рекомендовано вести методом начисления, а
кассовый метод можно использовать только как способ ведения налогового
учета. Именно этим методом при УСН оплаченные доходы и расходы,
учитываемые при расчете налога, отражаются в книге доходов и расходов,
которая при упрощенной системе налогообложения является обязательным
20
НАЛОГ-НАЛОГ.РУ «Порядок ведения бухгалтерского учета при УСН (2017)» [Электронный ресурс].
URL: http://nalog-nalog.ru/usn/usn_dohody/poryadok_vedeniya_buhgalterskogo_ucheta_pri_usn_2017/
21
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99
22
налоговым регистром
22
. Выбранный способ бухгалтерского учета и особенности
его ведения закрепляются в приказе по учетной политике.
Помимо организационно-технических моментов бухгалтерского учета в
тексте приказа должен быть отражен выбор форм регистров бухгалтерского
учета, бухгалтерских счетов, используемых для учета (рабочий план счетов),
форм первичных учетных документов и прочее.
Формы упрощенных регистров бухгалтерского учета необходимо
приводить в качестве приложений к приказу. Для варианта полного упрощенного
бухгалтерского учета они будут сходны с оборотно-сальдовыми ведомостями,
применяемыми при общей системе налогообложения, но могут объединять
информацию по близким счетам учета и требуют формирования в дополнение к
ним сводной шахматной ведомости.
Объединение данных по бухгалтерским счетам базируется на
сокращенном плане счетов бухучета, в котором допускается уменьшение
количества используемых счетов за счет их укрупнения. Возможность,
например, объединить счета учета ТМЦ (07, 10, 14, 15, 16) на счете 10, счета
учета затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29) на счете 20, счета учета безналичных
денежных средств (51, 52, 55, 57) на счете 51, счета расчетов с контрагентами
(60, 62, 71, 73, 75, 76, 79) на счете 76. Решение о том, как будут объединены счета,
должно быть отражено в учетной политике. Рабочий план счетов является
обязательным приложением к тексту приказа.
Бухгалтерский учет при упрощенной системе налогообложения должен
быть организован так, чтобы при необходимости возврата на общую систему
налогообложения или перехода с упрощенной системы налогообложения
«доходы» на упрощенную систему налогообложения «доходы минус расходы»
была возможность с минимальным количеством трудозатрат восстановить
аналитику по учетным данным в соответствии с требованиями соответствующей
системы налогообложения.
22
На основании ст.346.24 Налогового кодекса Российской Федерации
23
У ИП нет обязанности вести бухгалтерский учет
23
. Для них обязателен
только налоговый учет, на основании которого заполняется декларация по УСН.
При желании вести бухгалтерский учет ИП может либо организовать его с
помощью одного из способов ведения, либо использовать какой-то свой метод.
По сравнению с общим порядком упрощенная система бухгалтерской
отчетности состоит из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах. При этом отчеты могут включать показатели только по группам
статей без их детализации по статьям. Организация, применяющая упрощенные
способы, может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем
информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций,
а именно
24
:
– не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской
отчетности;
– не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской
отчетности;
– не раскрывать информацию по прекращаемой деятельности.
Помимо всего прочего, предприятие, применяющее упрощенные способы
ведения бухгалтерского учета, может:
– отражать в бухгалтерской отчетности любые последствия изменения
учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на
финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и
(или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда
иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или)
нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету
25
;
– исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного
года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без
ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в
23
В соответствии с подп. 1 п. 2 закона № 402-ФЗ
24
На основании п. 19.1, 19.2, 19.3 Информации Минфина РФ №ПЗ-3/2015 в редакции от 3 июня 2015
года)
25
На основании п. 21 Информации Минфина РФ №ПЗ-3/2015 в редакции от 3 июня 2015 года
24
результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или
расходов текущего отчетного периода.
В общем случае предприятие, применяющее упрощенную систему
налогообложения, должно не позднее трех месяцев после окончания отчетного
года представить свою годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в
налоговую инспекцию по месту своего учета
26
.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие
упрощенную систему налогообложения, обязаны для целей исчисления
налоговой базы по налогу вести учет доходов и расходов в книге учета доходов
и расходов. Форма и порядок заполнения книги учета доходов и расходов
утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Книга учета
доходов и расходов является единственным и основным регистром налогового
учета при упрощенной системе налогообложения, способ ведения книги
закрепляется в учетной политике в целях налогообложения. В книге учета
доходов и расходов отражаются получаемые доходы и совершенные расходы
(которые формируют налоговую базу) в хронологическом порядке, путем
внесения записей из первичных документов, отражающих хозяйственные
операции, которые совершаются в течение календарного года. Вести книгу учета
доходов и расходов можно в электронном виде или на бумажных носителях.
Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная
доля налоговой базы. Налоговая база определяется нарастающим итогом, то есть
с начала года до последнего дня отчетного (налогового) периода.
Налог исчисляется и уплачивается по окончании каждого отчетного
периода, не позднее 25 числа следующего за истекшим отчетным периодом
месяца, как авансовые платежи соответствующих отчетных периодов. Ранее
исчисленные суммы авансовых платежей засчитываются при определении
суммы авансового платежа за следующий отчетный период и суммы налога за
налоговый период
27
.
26
На основании п. п. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации
27
Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов в системе
управления организаций. Учебное пособие. - М.: Феникс, 2015. – С. 228