15
и сборам» отражают начисление платежей по налогу на прибыль. По окончании
отчетного периода счет 99 закрывают, списывая соответствующий финансовый
результат в дебет или кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности о
финансовых результатах деятельности предприятий
Информация, получаемая из данных бухгалтерского учета и отчетности,
касающаяся финансовых результатов деятельности организации, является
необходимой и важной для большого количества пользователей.
На основании такой информации:
рассчитываются платежи по налогу на прибыль;
производится оценка финансового состояния организации банками,
кредиторами и другими организациями;
принимаются управленческие решения о распределении прибыли
или повышении эффективности деятельности организации при ее
отсутствии.
От полноты и достоверности данных о доходах, расходах и финансовых
результатах в бухгалтерском учете и отчетности зависит не только качество
предоставляемых сведений, но и правильность принятых на их основании
решений и адекватность выполненных расчетов.
В целях обеспечения единообразия учета, а также формирования
сопоставимой отчетности о финансовых результатах деятельности организации,
вышеуказанные процессы строго регламентированы законодательством
Российской Федерации.
Система нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский
учет и отчетность о финансовых результатах деятельности организации в
Российской Федерации, состоит из четырех уровней и представлена на рисунке
2.
16
Первый уровень – законодательный – включает в себя законы и
законодательные акты, прямо или косвенно регулирующие бухгалтерский учет
и отчетность о финансовых результатах организации. Например, в ст. 247 НК
РФ указано, что «объектом налогообложения по налогу на прибыль
организаций признается прибыль, полученная налогоплательщика». Кроме
того, в НК РФ определено, какие доходы и расходы учитываются при
определении финансового результата (ст.248 п.1,ст. 253 п.2).
Однако наиболее значимым документом на первом уровне является
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011),
который, помимо закрепления ряда важных принципов и правил ведения
бухгалтерского учета финансовых результатов устанавливает состав
бухгалтерской отчетности, включающей в себя отчет о финансовых
результатах. Кроме того, в редакции вышеуказанного закона от 18.07.2017
положения по бухгалтерскому учету, утвержденные приказом Минфина
России, признаны Федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее –
ФСБУ).
Второй уровень – нормативный – состоит из федеральных стандартов
(положений) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают минимальные
требования со стороны государства к ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности, исходя из потребностей рыночной экономики и в
соответствии с международными стандартами.
Важнейшим документом этого уровня является Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
(утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Оно определяет порядок
организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления
бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними
потребителями бухгалтерской информации, а также разъясняет суть
бухгалтерского учета и ответственность за нарушения.
17
Рисунок 2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
финансовых результатов деятельности организации
В данном положении бухгалтерская прибыль (убыток) определена, как
конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за
отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных
операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.
Среди ФСБУ, которые непосредственно влияют на формирование
финансового результата, можно выделить следующие:
ФСБУ (ПБУ) 09/99 «Доходы организации»;
ФСБУ (ПБУ) 10/99 «Расходы организации»;
ФСБУ (ПБУ) 18/02«Учет расчетов по налогу на прибыль» и др.
Третий уровень – методический – составляют методические документы
(указания, рекомендации, инструкции, разъяснения), которые разрабатываются
• Гражданский кодекс РФ
• Налоговый кодекс РФ
• 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"
1.Законодательный
уровень
• Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ
• Федеральные стандарты бухгалтерского учета,
утвержденные приказом Минфина России
2. Нормативный
уровень
• План счетов бухгалтерского учета ФХД и
инструкция по его применению
• Методические указания по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств
3.Методический
уровень
• Учетная политика организации
• Инструкции, приказы и пр.
4.Организационный
уровень
18
в развитие документов первого и второго уровней и устанавливают правила
ведения бухгалтерского учета применительно к конкретным отраслям,
организациям и по отдельным вопросам. В документах третьего уровня
приведены конкретные бухгалтерские приемы, механизмы их применения и т.д.
Например, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его
применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н) содержит
синтетические счета для учета финансовых результатов.
Четвертый уровень – организационный – занимают внутренние рабочие
документы организации, которые формируют её учетную политику. Наряду с
самой учетной политикой в четвертую группу относятся внутренние
положения, инструкции и приказы, касающиеся бухгалтерского учета
финансовых результатов организации.
С помощью учетной политики предприятие выбирает и устанавливает для
себя формы бухгалтерского учета, внутренней отчетности, способ начисления
амортизации, метод оценки потребленных производственных запасов, оценки
товара, метод определения выручки от реализации (в соответствии со
спецификой условий хозяйствования). Совокупность всех этих элементов
может в значительной степени влиять на формирование финансового
результата и его размер.
В целях выявления особенностей бухгалтерского учета и отчетности
финансовых результатов в Российской Федерации необходимо провести
сравнительный анализ соответствующих ФСБУ и МСФО.
Поскольку финансовый результат представляет собой разницу между
доходами и расходами, сравним трактовки понятий доходов и расходов по
РСБУ и МСФО (таблица 3).
Проанализировав данные таблицы 3, можно сделать вывод об отсутствии
существенных различий в определении понятий доходов и расходов и
соответственно об определенном уровне адаптации РСБУ к требованиям
МСФО.
19
Таблица 3 – Сравнительная характеристика понятий «доходы» и
«расходы» по РСБУ и МСФО
РСБУ
МСФО
Доходы
Доходами организации признается
увеличение экономических выгод в
результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) и
(или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала
этой организации, за исключением
вкладов участников (собственников
имущества).
Доходы (revenues) - это увеличение
экономических выгод в течение
отчетного периода, происходящее в
форме поступления или прироста
активов или уменьшения обязательств,
что выражается в увеличение капитала,
не связанного с вкладами участников
акционерного капитала
Расходы
Расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала
этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению
участников (собственников имущества).
Расходы (expenses) - это уменьшение
экономических выгод в течение
отчетного периода, происходящее в
форме выбытия или истощения активов
или увеличения обязательств, которое
приводит к уменьшению капитала, не
связанному с его распределением между
участниками акционерного капитала
Поскольку для выявления финансового результата от основной
деятельности необходимо сопоставить выручку с себестоимостью, следует,
прежде всего, провести сравнительный анализ ФСБУ 9/99 «Доходы
организации» и МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами», введенный в
действие на территории РФ Приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н и
вступивший в силу с 01.01.2018.
Условия признания выручки по РСБУ и МСФО представлены в таблице
4. В отличие от МСФО 18 «Выручка» новый МСФО 15 предполагает
совершенной новый порядок признания выручки – пятишаговую модель учета.
ФСБУ 9/99 не содержит условия учета договора с клиентом, изложенные
в МСФО 15. Некоторым аналогом этих требований может служить регламент
ФСБУ 9/99, согласно которому организация должна признавать кредиторскую
задолженность, а не выручку, если не исполнено хотя бы одно из пяти условий
20
признания выручки. При этом ФСБУ 9/99 не содержит правило, согласно
которому временно признанное вместо выручки обязательство оценивается по
сумме возмещения, полученного от клиента.
Таблица 4 – Сравнительная таблица ФСБУ 9/99 и МСФО 15
ФСБУ 9/99 «Доходы организации»
МСФО 15 «Выручка по договорам
с клиентами»
Организация имеет право на
получение этой выручки,
вытекающее из конкретного договора
или подтвержденное иным
соответствующим образом
Идентификация договора:
- договор утвержден сторонами;
- права сторон в отношении товаров
(услуг) определены;
- условия оплаты идентифицированы;
- договор имеет коммерческое
содержание;
- получение организацией
возмещения является вероятным
Сумма выручки может быть
определена
Идентификация обязанностей к
исполнению – обещаний в договоре
передать клиенту отличимые товар
или услугу, или ряд отличимых,
практически одинаковых товаров или
услуг по одной схеме
Имеется уверенность в том, что в
результате конкретной операции
произойдет увеличение
экономических выгод организации
Определение цены сделки – суммы
возмещения, право на которое
организация ожидает получить в
обмен на передачу обещанных
товаров или услуг клиенту, исключая
суммы, полученные от третьих
сторон
Расходы, которые произведены или
будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены
Распределение цены сделки между
различными обязанностями (или
отличимыми товаром или услугой),
подлежащими исполнению по
договору
Право собственности (владения,
пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю, или
работа принята заказчиком (услуги
оказана)
Признание выручки в момент (или по
мере) исполнения организацией
обязанности по договору путем
передачи обещанного товара или
услуги (т.е. актива). А актив
считается переданным, когда клиент
получает над ним контроль
21
Однозначно, ФСБУ 9/99 не содержит в себе таких понятий, как
«обязанность к исполнению», «отличимые товары и услуги», «передача ряда
отличимых товаров или услуг по одинаковой схеме», равно как и «выручка»,
«клиент», «договор».
Кроме того, российские стандарты не содержат определение термина
«цена операции», который используется на третьем этапе признания выручки в
МСФО 15, а также такие факторы определения цены операции, как переменное
возмещение, неденежное возмещение, возмещение, подлежащее к уплате и др.
Однако, по мнению автора, аналогом вышеуказанных требований можно
считать нормы ФСБУ 9/99, которые регламентируют определение выручки с
учетом всех скидок (накидок)по договору.
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету
отсутствуют регламентации аналогичные четвертому шагу признания выручки
согласно МСФО 15 – распределение цены сделки между различными
обязанностями.
В нормативных документах РСБУ не применяется категория «контроль»
в отношении правил признания выручки, не установлено требование
определения для каждой идентифицированной обязанности период ее
выполнения, не используются термины «методы ресурсов» и «методы
результатов». Тем не менее, МСФО 15 имеет некоторые сходства с нормами
установленными в ФСБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда».
Например, предусмотренная возможность признания выручки по мере
готовности.
При решении вопроса о том, когда в отчётности по МСФО необходимо
показать выручку, бухгалтер будет обращать внимание не столько на переход
права собственности, сколько на момент перехода актива под контроль клиента
и выполнения обязанностей организации по договору
Подводя итоги, можно сделать следующие выводы. МСФО 15 утвержден
недавно и еще не освоен на практике, следовательно, в него, скорее всего,
будут вноситься корректировки и изменения. Таким образом, приведение РСБУ
22
к соответствию с МСФО 15 не представляется целесообразным на текущий
момент.
Что касается бухгалтерского учета расходов, то среди МСФО нет
документа аналогичного ФСБУ 10/99 «Расходы организации». Так, условия
признания расходов содержатся в документе «Принципы подготовки и
составления финансовой отчетности», вопросы их представления – в МСФО 1
«Представление финансовой отчетности», порядок оценки расходов по
материалам – в МСФО 2 «Запасы», правила отнесения затрат по амортизации –
в МСФО 16 «Основные средства», учет расходов по оплате труда – в МСФО 19
«Вознаграждения работникам». Эти стандарты регулируют порядок включения
затрат в первоначальную стоимость продукции, основных средств и
нематериальных активов, а также порядок их списания в виде амортизации или
выбытия. С другой стороны, затраты по займам согласно одноименному
МСФО23 могут быть капитализированы.
Несмотря на отсутствие единого стандарта по учету расходов, условия их
признания все же существуют (таблица 5).
Таблица 5 - Сравнительная характеристика учета расходов согласно
РСБУ и МСФО
РСБУ
МСФО
Расход производится в соответствии
с конкретным договором, требованиями
законодательства, обычаями делового
оборота
Условие отсутствует
Сумма расхода может быть определена
Сумма расхода может быть надёжно
оценена
Имеется уверенность в том, что
в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических
выгод организации
Возникает уменьшение будущих
экономических выгод, связанных
с уменьшением актива или увеличением
обязательства
Расходы признаются по принципу
начисления
Расходы признаются по принципу
начисления
Расходы обязательно должны быть
подтверждены документально
Отражение хозяйственных операций
не связывается с наличием или
отсутствием первичной документации
23
В МСФО отсутствует такое обязательное требование для учета расходов,
как наличие договора, требования законодательства или обычаев делового
оборота, а также первичной документации. Более того, отражение в учете
расходов во многом зависит от признания выручки (принцип сопоставимости
доходов и расходов). Как и в РСБУ, МСФО предусматривает практику
разделения расходов на 2 группы: расходы по обычным видам деятельности и
прочие расходы.
Тем не менее, существуют и различия между российскими и
международными стандартами по учету расходов. Например, учитываемые в
Отчете о финансовых результатах согласно РСБУ убытки прошлых лет,
выявленные в отчетном периоде, не имеют право на отражение в отчетности,
составленной по МСФО. Более того, МСФО в отличие от РСБУ не
предполагает создание резервов предстоящих расходов. Методы
калькулирования себестоимости в МСФО четко не определены.
Итоговая информация о финансовых результатах деятельности
организации формируется в отчетах о финансовых результатах. Сопоставляя
требования ФСБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и МСФО 1
«Представление финансовой отчетности» можно заметить, что состав
отчетности идентичен. Однако состав статей отчета о финансовых результатах
(РСБУ) и отчета о прибылях и убытках (МСФО) совпадает не по всем
позициям. Некоторые статьи, требуемые ФСБУ, отсутствуют в отчете по
МСФО, и наоборот. Отличия же в названиях статей не играет большой роли,
потому как МСФО 1 не содержит их жесткой регламентации.
На текущий момент российские стандарты бухгалтерского учета и
отчетности в части финансовых результатов не отвечают в полной мере
требованиям не только МСФО, но и пользователей информации – резидентов –
инвесторов, акционеров, финансовых институтов и т.п. Данный факт
обусловлен историческим формированием стандартов с учетом требований
одного единственного пользователя - государства. Вследствие этого
бухгалтерская отчетность имеет статистическую и налоговую направленность.
24
Переход от собственных норм и правил в России к международным очень
затруднен. Согласно Концепции развития бухгалтерского учетаи отчетности в
РФ (утв. Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180), переход на МСФО
должен был завершиться к 2013 году. Однако такой переход не произошел по
сегодняшний день.
Исследование международной практики и осмысление
основополагающих идей и принципов международных стандартов будет
способствовать принятию в российской бухгалтерии правильных и лучших
решений, традиционных для западной практики.
1.3. Обоснование и выбор способов и приемов анализа и оценки
финансовых результатов деятельности предприятий
Значение анализа финансовых результатов заключается в формировании
экономически обоснованной оценки их динамики и структуры, а также
выявлении внутренних резервов по улучшению финансовых результатов и
повышению их качества.
Выделяют следующие цели анализа финансовых результатов
деятельности организации:
контроль выполнения плановых значений реализации,
себестоимости и прибыли;
выявление и контроль объективных и субъективных факторов,
воздействующих на финансовые результаты;
определение резервов увеличения размера прибыли
и рентабельности, а также разработка мероприятий по их использованию;
оценка эффективности работы предприятия в целом, а также
разработка мероприятий по ее увеличению.
Каждый экономист, который затрагивал тему анализа финансовых
результатов, предлагал свою методику (алгоритм) их исследования. Поскольку