8
Условно-постоянные затраты не находятся в прямо пропорциональной
зависимости от объема выпускаемой продукции. Например, расходы на
отопление производственных помещений не возрастают при увеличении
производительности труда. Вместе с тем, эти затраты изменяются при
изменении объема выпуска продукции, поэтому их называются постоянными
условно.
По календарным периодам производственные затраты подразделяются на
текущие и единовременные. Текущие - это постоянные затраты, ежедневные,
относящиеся к данному месяцу (расход сырья).
Единовременные затраты однократны, они относятся к ряду последующих
месяцев (затраты на ремонт оборудования).
3
Калькуляция или исчисление себестоимости продукции и учет затрат по
конкретным видам продукции осуществляется по статьям калькуляции
себестоимости. Группировка затрат по статьям отличается от группировки по
элементам: статьи затрат показывают не только что израсходовано, но и на
какие цели произведены затраты. Сначала собираются затраты структурного
подразделения, затем - предприятия в целом. Затраты предприятия по
изготовлению продукции образуют производственную себестоимость. Полная
себестоимость изделия складывается из производственной себестоимости и
расходов по ее реализации.
Основной составляющей розничной цены изделия или стоимости услуги
или работы является себестоимость. Предприятие реализует продукцию
посредникам или покупателям по оптовым ценам, превышающим полную
себестоимость изделия на величину планируемой прибыли. Оптовая цена не
может превышать цену, сложившуюся на рынке. Посредники, реализующие
продукцию потребителям, взимают плату в виде торговой наценки на изделие.
3
Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. - М.: «Герда», 2008. - С. 58.
9
В этом случае розничная цена изделия представляет собой сумму оптовой цены
и торговой наценки.
4
К факторам, обеспечивающим снижение себестоимости, относят
применение новейших технологий, экономии сырья, топлива, электроэнергии,
повышение производительности труда, снижение потерь от брака, улучшение
использования основных производственных фондов в результате изменения
структуры программы в ассортиментном сдвиге и др.
В зависимости от обыска хозяйственной деятельности расходы
подразделяются на переменные и постоянные.
По обычным видам деятельности расходы организации классифицируются
по определенным признакам.
В соответствии с нормативами в себестоимость продукции включаются
затраты, связанные с основной предпринимательской деятельностью. Затраты
инвестиционной деятельности (капитальные и финансовые вложения) в
себестоимость продукции не включаются. В себестоимость продукции не
включаются и другие расходы, не связанные с производством продукции -
расходы по благоустройству городов, оказанию помощи сельскому хозяйству,
содержанию культурно-бытовых объектов и др.
Текущие расходы, к примеру затраты на подготовку и освоение производства
продукции индивидуального изготовления, включаются в себестоимость, а
единовременные расходы на подготовку и освоение производства новых видов
продукции серийного и массового изготовления и издержки производства не
включаются, они возмещаются за счет специальных источников.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в
себестоимость продукции того отчетного периода, к которому относятся,
независимо от оплаты - предварительной или последующей. Имеется в виду
4
Пипко В.А. Учет производства и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Инфра-М, 2010. - С.47.
10
арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на
периодические издания нормативно-технического характера и т.п.
Многие из перечисленных расходов корректируются с учетом утвержденных
лимитов, норм и нормативов в соответствии с изменениями и дополнениями,
внесенными в Положение о составе затрат, что важно для налогообложения.
Для налогообложения затраты на командировки, представительские расходы и
расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за
использование личных легковых автомобилей для служебных поездок
принимаются в пределах, которые устанавливаются законодательством.
Расходы на рекламу также включаются в себестоимость продукции в
пределах утвержденных норм.
Затраты по оплате процентов по просроченным кредитам налоговыми
органами не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в
пределах учетной ставки Центрального банка. Затраты по оплате процентов по
просроченным бюджетным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг)
также не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам
принимаются в пределах ставок, установленных законодательством.
Оплата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки,
повышения квалификации и переподготовки кадров для налогообложения
включается в себестоимость продукции в порядке, установленном
законодательством. А расходы, связанные с содержанием учебных заведений и
оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции не включаются.
5
1.2 Методы учета затрат на производство
Слово «калькуляция» означает вычисление себестоимости продукции. В
современной экономической литературе калькулирование определяется как
система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции
5
Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России (практическое пособие). - М.: Инфра-М, 2007. -
С.146.
11
(работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на
производство с количеством выпущенной продукции и определяется
себестоимость_единицы_продукции.
Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на
единицу их носителя, т. е. на единицу продукции, заказа, услуги, работы,
предназначенных для продажи, а также внутреннего потребления.
Конечным результатом калькулирования является оставление калькуляций. В
зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и
фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и
реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе
калькуляционных_статей.
Себестоимость продукции - это один из основных показателей работы
предприятия. Исчисление себестоимости продукции называется калькуляцией.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую)
калькуляции.
6
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции на
плановый период. Их составляют исходя из норм расхода сырья, материалов,
топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов
по организации обслуживания производства. Для планируемого периода нормы
расходов являются средними.
Сметная калькуляция - это разновидность плановой, которую составляют на
разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и
т.п.
Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало
месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат. Их называют
текущими норма затрат. Текущие нормы затрат соответствуют
производственным возможностям предприятия на данном этапе. В начале года
6
Козлова Е.П., Парашутин Т.Н., Бабченко Н.В. Бухгалтерский учет. - М.: АСТ, 2009. - С. 114.
12
текущие нормы затрат, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в
плановую калькуляцию. В конце года текущие нормы затрат ниже.
Естественно, нормативная себестоимость продукции в начале года будет выше
плановой, в конце года - ниже.
7
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным
бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, они
отражают фактическую себестоимость продукции, (В фактическую
себестоимость продукции включаются и не планируемые непроизводственные
расходы.)
Исчисляют себестоимость продукции разными методами. Под методом
калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления
себестоимости единицы продукции. Выбор метода определяется типом
производства, наличием незавершенного производства, длительностью
производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции,
сложностью производства.
В промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и
попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической
себестоимости продукции.
Нормативный метод применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей
промышленности с массовым и серийным производством разнообразной,
сложной продукции. Сущность метода в следующем.
8
Все виды затрат на производство учитывают по текущим нормам,
предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут
оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с
указанием участка возникновения отклонений, причин и виновников
отклонений; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в
7
Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. - М.: «Герда», 2008. - С.
250.
8
Николаева С.А. Управленческий учет. - М.: Дашков и К, 2010. - С. 325.
13
результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют
влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая
себестоимость определяется сложением суммы затрат по текущим нормам с
величиной отклонений от норм и величиной изменений норм:
З
ф
= 3
н
+ О + И (1.1)
где З
ф
- фактические затраты;
3
н
- нормативные затраты;
О - величина отклонений от норм;
И - величина изменений норм.
9
Отклонения фактических затрат определяют методом документирования
(инвентарным методом). Текущий учет затрат по нормам и отклонений ведут
по прямым расходам (сырье, материалы, заработная плата). Отклонения по
косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении
месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции ведут в
карточках или оборотных ведомостях, которые составляют по отдельным видам
или группам продукции.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции обеспечивает оперативный контроль за производственными
затратами по текущим нормам, а также контроль отклонений от норм и точное
калькулирование себестоимости продукции.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяется на ремонтных работах и некоторых других. В данном
случае объектом учета и калькулирования является отдельный
производственный заказ. Заказом может быть изделие, ремонтные, монтажные
или экспериментальные работы. Заказы могут выдаваться не на изделие в
целом, а на его агрегаты или узлы, представляющие законченные конструкции.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический
счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат ведут на основании
9
Юцковская И.Д. Процесс калькулирования // ГлавБух. - 2009. - № 6. - С. 25.
14
первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п.
Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по
принятым в данном производстве способам.
При позаказном методе учета затрат отчетную калькуляцию составляют после
выполнения заказа.
10
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья
и в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством,
где сырье и материалы проходят несколько фаз обработки (переделов). Затраты
учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по
переделам.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов продукцию
различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы
коэффициентов, а при изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких
продуктов выделяют основной продукт. Остальные продукты рассматриваются
как побочные и оцениваются по установленным ценам. Стоимость побочной
продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся
затраты относят на себестоимость основного продукта.
При попередельном методе используют важнейшие элементы
нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических
затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.
В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход
сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и другого вида затрат
сопоставляют с нормативным. Использование элементов нормативного метода
позволяет контролировать затраты на производство, вскрывать причины
отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
10
Бабаев Ю. А., Макарова Л. Г., Борисова Е.Ю. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции, работ, услуг. - М.: Вузовский учебник, 2009. - С. 46.
15
Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции применяют в отраслях с узкой номенклатурой
продукции и где незавершенное производство отсутствует полностью или
частично.
11
Перечень элементов затрат и порядок их учета регламентирован
Положением о составе затрат с изменениями и дополнениями к нему. Элемент
"Материальные затраты" отражает стоимость:
приобретенных сырья и материалов, которые используются на
производственные нужды, а также комплектующих изделий и
полуфабрикатов;
работ и услуг производственного характера, которые выполняются
сторонними организациями или производственными подразделениями
предприятия, не относящимися к основному виду деятельности;
природного сырья;
топлива, приобретаемого и расходуемого на технологические цели,
выработки всех видов энергии, отопления, транспортных работ по
обслуживанию производства, выполняемых транспортом организации;
покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические,
производственные и хозяйственные нужды;
потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах
норм естественной убыли.
12
Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен
приобретения, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, которые
выплачиваются снабженческим и внешнеэкономическим организациям,
стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных
11
Бабаев Ю. А., Макарова Л. Г., Борисова Е.Ю. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции, работ, услуг. - М.: Вузовский учебник, 2009. - С. 54.
12
Пипко В.А. Учет производства и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Инфра-М, 2010. - С. 75.
16
пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые
сторонними организациями.
Из затрат на материальные ресурсы в себестоимость продукции не
включается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами
понимают остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и
других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе
производства продукции, полностью или частично утратили потребительские
качества исходного ресурса и в силу этого используются с повышенными
затратами или не используются по прямому назначению совсем.
13
Оцениваются возвратные отходы по пониженной цене исходного
материального ресурса (по цене возможного использования), если они могут
быть применены для основного производства, но с повышенными затратами
для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого
потребления (товаров культурно-бытового назначения) или реализованы на
сторону. Оцениваются также по полной цене исходного материального ресурса,
если реализуются на сторону для использования в качестве полноценного
ресурса.
"Расходы на оплату труда". Этот элемент группирует расходы на оплату
труда производственного персонала, включая премии рабочим и служащим за
производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в
т. ч. компенсации по оплате труда в связи с индексацией доходов в пределах
норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в
установленных законодательством размерах женщинам, которые находятся в
частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, затраты на оплату труда
работников, не состоящих в штате.
13
Котляров С.А. Управление затратами. - Спб.: Питер, 2008. - С. 124.
17
Элемент "Отчисления на социальные нужды" отражает обязательные
отчисления органам государственного социального страхования, Пенсионного
фонда, фондов занятости и медицинского страхования.
Элемент "Амортизация основных фондов" отражает сумму амортизационных
отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, а
также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов
(помещений), предоставляемых бесплатно организациям общественного
питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости
помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для
организации медпунктов на территории организации.
Элемент "Прочие расходы" отражает налоги, сборы, платежи, в т. ч. по
обязательным видам страхования, отчисления в страховые фонды и другие
обязательные отчисления, которые производятся в установленном
законодательством порядке, платежи за выбросы загрязняющих веществ,
затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, за
подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных
центров, банков, отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты,
которые входят в состав себестоимости продукции.
1.3 Учет затрат по статьям калькуляции
Учет материальных затрат. Материалы отпускаются в производство в
соответствии с нормами расхода по массе, объему, площади или счету и
оформляют лимитно-заборными картами, требованиями или накладными.
Расход сырья и материалов в производстве - это их потребление в процессе
производства. Заметим, что отпуск сырья и материалов в цеха рассматривается
не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.
В конце отчетного периода (по истечении месяца) цеха составляют отчеты
о расходе сырья и материалов, в которых указывают нормативный и
фактический расходы на каждый вид продукции или на несколько видов