13
Различают типовой и рабочий планы счетов. Разработка рабочего плана
счетов осуществляется на основании типового плана счетов бухгалтерского
учета. Таким образом, рабочий план счетов представляет собой перечень
синтетических и аналитических счетов, которые фактически применяются в той
или иной организации. При составлении рабочего плана счетов исходят их
специфики деятельности организации, его отраслевой принадлежности, сферы
деятельности и пр. [30, с. 179-180]. Соответственно, можно сделать вывод, что
аудиторская проверка по разделам и счетам бухгалтерского учета основывается
на проверке разделов и счетов учета, которые предусмотрены рабочим планом
счетов организации [29, с. 29].
Рисунок 1.3 – Объекты аудиторской проверки по разделам и счетам
бухгалтерского учета
На рисунке 1.3 отражены объекты аудита по разделам и счетам
бухгалтерского учета. Следовательно, в ходе аудиторской проверки
затрагивается имущество и источники его формирования, а также финансовые
результаты деятельности предприятия.
Подводя итоги, можно сделать вывод, что аудиторская проверка по
разделам и счетам бухгалтерского учета полностью соответствует разделам
Плана счетов и проводится по следующим направлениям: аудит имущества
(внеоборотных и оборотных активов), аудит источников формирования
имущества (собственных и заемных средств предприятия) и аудит финансовых
результатов деятельности аудируемого лица.
Объекты аудита по разделам и
счетам бухгалтерского учета
Имущество
Внеоборотные активы
Оборотные активы
Источники формирования
имущества
Собственный капитал
Обязательства
Результаты деятельности
Финансовый результат
прошлых лет и текущего
периода
14
1.2 Нормативное регулирование аудита в Российской Федерации
Рынок аудита на протяжении нескольких лет существует в условиях
постоянного изменения нормативной базы и различных законодательных
инициатив. Как и любой вид деятельности, аудиторская деятельность
подвержена регулированию на законодательном уровне.
Регулирующими органами аудиторов в Российской Федерации являются:
Министерство финансов Российской Федерации. Данный орган
является федеральным органом исполнительной власти, который осуществляет
функции по разработке государственной политики, а также в части
нормативного-регулирования в сфере аудиторской деятельности. Министерство
финансов РФ является наивысшим органов в управлении аудиторской
деятельностью;
Департамент регулирования государственного финансового
контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.
Данный орган является федеральным органом исполнительной власти и
находится в подчинении Министерства финансов РФ. Департамент надел
функциями по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере;
Совет по аудиторской деятельности, действующий при
Министерстве финансов Российской Федерации. Орган надел полномочиями по
изучению проектов постановлений, а также надел правом внесения
предложений и рекомендаций и правом на осуществление оценки контроля
качества проведения аудита и т.д.;
саморегулируемые организации аудиторов – некоммерческие
организации, созданные на условиях членства в целях обеспечения условий
осуществления аудиторской деятельности [29, с. 51].
Министерство финансов Российской Федерации наделено следующими
функциями:
по выработке государственной политики в сфере аудиторской
деятельности;
15
по нормативно-правовому регулированию аудиторской
деятельности;
по ведению государственного реестра саморегулируемых
организаций аудиторов и контролю реестра аудиторов и аудиторский
организаций;
иными функциями, которые предусмотрены Федеральным законом
от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [28, с. 47].
Совет по аудиторской деятельности (САД) надел следующими
функциями:
рассмотрение вопросов государственной политики в сфере
аудиторской деятельности;
рассмотрение проектов иных нормативно-правовых актов, которые
регулируют аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению
уполномоченным федеральным органом;
одобряет порядок правила независимости аудиторов и аудиторских
организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области
знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых
претенденту на квалификационном экзамене;
оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов
по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских
организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по
совершенствованию этой деятельности;
вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа
предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом
по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских
организаций;
рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых
организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит
соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного
федерального органа;
16
осуществляет в соответствии с Федеральным законом №307-ФЗ
«Об аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания
высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в
общественных интересах [21, с. 16-17].
Таким образом, государственное регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации является многоуровневым. Уровни
нормативного регулирования аудита представлены на рисунке 1.4.
Рисунок 1.4 – Уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности
в Российской Федерации
По данным рисунка 1.4 можно сделать вывод, что регулирование
аудиторской деятельности в Российской Федерации может осуществляться как
государством, так и саморегулируемыми организациями (СРО). Следовательно,
модель регулирования аудита в России является смешанной [28, с. 17].
Первый уровень нормативного регулирования аудиторской деятельности
в Российской Федерации представлен Федеральным законом от 30.12.2008 г.
№307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [5]. Документом регулируется
Регулирование аудиторской деятельности в РФ
Государственное централизованное
регулирование
Федеральный закон от 30.12.2008 г.
№307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности»
Федеральные законы, которые частично
регулируют аудит, Кодексы,
Конституция и пр.
Указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ
Международные стандарты аудита
Нормативные акты Министерства
финансов РФ
Негосударственное децентрализованное
регулирование (саморегулирование)
Нормативные акты саморегулируемых
организаций аудиторов
Внутрифирменные стандарты и методики
аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов
17
правовая сфера аудита и устанавливается смешанная модель регулирования
аудиторской деятельности в РФ, т.е. регулирование аудиторской деятельности
осуществляется как на государственном уровне, так и саморегулируемыми
организациями под контролем Министерства финансов РФ. Однако
необходимо отметить, что нормы федерального закона №307-ФЗ являются
приоритетными среди остальных документов, регулирующих аудиторскую
деятельность.
Рассмотрим структуру Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности», которая состоит из статей, разделов и глав. Первые четыре
статьи Федерального закона носят вводный характер. В них излагаются
основные нюансы деятельности аудиторов. В пятой статье приводится
описание ситуаций, когда необходимо проведение аудиторской проверки в
обязательном порядке. Также в статье приведено определение термину
«аудиторское заключение» и «аудиторская тайна», а также приводится
информация об организации аудиторской деятельности. Статьи 10-12 порядок
осуществления контроля качества работы аудиторов. В статьях 13-14
излагаются права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц. Статьи 12-22
посвящены вопросам, связанным с регулированием аудиторской деятельности,
а также описан порядок организации саморегулируемых организаций, условия
членства в СРО, меры воздействия и контроля саморегулируемых организаций.
В статьях 23-26 отражены дополнительные указания и регулирование
деятельности аудиторов.
Второй уровень нормативного регулирования представлен законами,
которые части затрагивают аудит, а также кодексами Российской Федерации. К
документам данного уровня можно отнести: Федеральный закон «Об
акционерных обществах» [7], Федеральный закон «О Центральном банке
(Банке России)» [8], Гражданский, Уголовный, Административный кодексы
Российской Федерации [2, 3, 4], Конституция Российской Федерации [1].
К четвертому уровню нормативного регулирования аудиторской
деятельности в Российской Федерации относятся Международные стандарты
18
аудита (МСА). Международными стандартами аудиторской деятельности
регулируется порядок ведения аудиторской деятельности, а также разрешают ее
специфические вопросы. Соблюдение международных стандартов аудита
является обязательным для всех аудиторских организаций, индивидуальных
аудиторов и саморегулируемых организаций. Они утверждаются
международной федерацией бухгалтеров [11, с. 65].
Международные стандарты аудита включают в себя пять
взаимосвязанных последовательных частей:
1) основные постулаты, которые представляют собой закономерности,
логические принципы и необходимые условия, лежащих в основе общих
стандартов аудита;
2) общие стандарты, представленные определенными качествами и
степенью квалификации аудитора с целью эффективного и профессионального
выполнения поставленных задач;
3) рабочие стандарты в виде правил, которыми должен
руководствоваться аудитор в ходе выполнения задач аудита (планирование,
надзор и контроль, сбор достоверных сведений, оценка системы внутреннего
контроля);
4) стандарты отчетности и аудиторского заключения, оторые
позволяют сформировать мнение о достоверности финансовой отчетности
установленным требованиям бухгалтерского учета;
5) специфические стандарты, которые могут быть присущи
аудиторской проверки в международных коммерческих банках, в малых
предприятиях, в предприятиях, оказывающих услуги, а также учету
экологических вопросов в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности
[28, с. 132-133].
Также необходимо отметить, что до 2018 года регулирование
аудиторской деятельности осуществлялось еще и применением Федеральных
правил стандартов аудиторской деятельности (ФПСАД). Однако
постановлением Правительства Российской Федерации от 11.06.2015 №576 «О
19
признании международных стандартов аудита подлежащими применению на
территории Российской Федерации» отменил применение ФПСАД. Согласно
постановлению ряд документов, регулирующих деятельность аудиторов,
заменяется международными стандартами аудита. Федеральные правила
стандарты аудиторской деятельности прекращают свое действие с 1 января
2018 г. В соответствии с принятым постановлением Министерство финансов
Российской Федерации утвердило 48 Международных стандартов аудита,
которые вступили в силу с 1 января 2017 г. В принятых стандартах много
внимания уделено вопросам взаимодействия участников процесса, правилам
оценки документов. Поэтому закономерным явилось решение органов власти о
том, чтобы оставить в силе часть ранее принятых актов для регулирования
вопросов, не охваченных международными стандартами аудита [10].
К пятому уровню относятся нормативные документы, издаваемые
Министерством финансов Российской Федерации.
Шестой и седьмой уровни нормативного регулирования аудиторской
деятельности относятся к негосударственному регулированию. Шестой уровень
представлен нормативными документами, которые издаются
саморегулируемыми организациями аудиторов. К таким документам можно
отнести, например, Кодекс профессиональной этики аудиторов. К седьмому
уровню относят внутренние стандарты и методики проведения аудиторских
проверок. Внутренние документы и положения способны детализировать,
расшифровывать и уточнять положения, которые были сформулированы в
документах вышестоящих уровней. Они содержат более подробное изложение
вопросов, связанных с осуществление аудиторской деятельности в Российской
Федерации, а также применение тех или иных нормативных документов в
процессе осуществления аудиторской деятельности [28, с. 61].
Внутренние документы или внутрифирменные стандарты – это
индивидуальные, авторские стандарты по проведению аудиторских проверок,
которые разрабатываются и применяются в конкретных аудиторских
организациях и не противоречат нормам действующего законодательства.
20
Информация таких документов является закрытой и может корректироваться с
целью совершенствования методики проведения аудиторских проверок.
Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться исходя
из их актуальности и приоритетности, а также должна удовлетворять
следующим требованиям:
целесообразность, т.е. иметь практическую пользу;
преемственность и непротиворечивость, т.е. каждые последующие
принятые стандарты должны опираться на ранее принятые стандарты и
обеспечивать согласованность и взаимосвязь с другими принятыми
стандартами;
логическая стройность, т.е. обеспечение четкости в формировках,
целостность и ясность в изложении;
полнота и детализация, т.е. стандарты должны охватывать
значимые вопросы, а также логически развивать и дополнять излагаемые
принципы и положения;
единство терминологической базы, которое заключается в
содержании одинаковой трактовки терминов во всех принятых стандартах и
документах.
Внутренние стандарты должны регулировать деятельность аудиторов и
основываться на основных принципах аудита и на общепринятых этических
нормах. Они направлены на регулирование аудиторской деятельности внутри
фирмы и должны содержать конкретные рекомендации, которые позволяют
аудиторам определить четкий порядок действий в соответствии с принятыми
стандартами, а также повышать качество проведения аудиторских проверок [24,
с. 48-49].
Таким образом, можно сделать вывод, что нормативное регулирование
аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется
несколькими уровнями. В переходом на международные стандарты аудита
были разработаны единые требования, предъявляемые к качеству и надежности
21
поведения аудиторских процедур. За счет этого аудируемые лица получают
определенные гарантии в отношении качества аудиторских услуг и
аудиторской проверки. При этом аудиторские организации имеют ориентир в
качестве единых принципов проведения аудита. Однако необходимо отметить,
что конкретные действия и приемы могут быть отличны, так как они
складываются исходя из определенных условий проведения аудиторской
проверки, специфики деятельности предприятия и пр.
1.3 Методика аудиторской проверки по разделам и счетам бухгалтерского
учета
Методика – это алгоритм, набор процедур для проведения конкретных и
нацеленных действий. Иными словами, методика – это технология с
конкретными задачами и приемами. Методика аудиторской проверки
выражается в программе аудита, которая устанавливает виды, объем и
последовательность осуществления аудиторских процедур. С целью
сокращения трудоемкости планирования аудиторских процедур при разработке
программы аудита исходят из особенностей и специфики деятельности
аудируемого лица, объема информационных потоков, эффективности системы
бухгалтерского учета и контроля и пр. Таким образом, для планирования
аудиторских процедур прибегают к стандартизации и унификации составления
программы аудита [38, с. 102].
При разработке методики аудиторской проверки могут применяться
различные подходы (рисунок 1.5).
Рисунок 1.5 – Подходы к разработке методик аудиторской проверки
Подходы к разработке методик аудиторской
проверки
Учетный подход
Отраслевой подход
Правовой подход
Специальный подход
22
Не смотря на разнообразие подходов к разработке методик аудиторской
проверки, ее эффективность зависит от квалификации аудитора, его опыта
работы, степени детализации внутрифирменных стандартов и т.д. Учетный
подход основывается на разработке методики в соответствии с разделами
(участками) бухгалтерского учета. Специальный подход основан на разработке
методики по группам экономических субъектов, которые обладают общими
специальными признаками (например, структура управления, структура
капитала, организационно-правовая форма и пр.). Отраслевой подход
предполагает разработку методик исходя из отраслевых особенностей
деятельности хозяйствующего субъекта. Юридический подход основывается на
разработке методики аудиторской проверки с юридической точки зрения, т.е. в
отношении соблюдения норм действующего законодательства при
осуществлении хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете
и бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия [30, с. 153].
Методика аудиторской проверки по разделам и счетам бухгалтерского
учета должна быть разработана по единой схеме. Таким образом, для каждого
раздела должна быть составлена отдельная методика его проверки.
После того, как аудитором будет разработана общая последовательность
проведения аудиторской проверки, необходимо учесть специфику контроля за
отдельными объектами бухгалтерского учета. Следовательно, появляется
необходимо в выделении разделов аудита, которые будут соответствовать
разделам бухгалтерского учета, т.е. применить принцип однородности
хозяйственных операций. Под однородными хозяйственными операциями
подразумеваются операции с однотипными объектами учета, например,
денежные средства, основные средства, расчеты и пр. По мнению Ковалевой
О.В. и Константинова Ю.П., такая методика позволит снизить трудоемкость
работы аудитора с учетом сохранения качества аудиторских услуг [27, с. 189].
В основе аудиторской проверки по разделам и счета бухгалтерского учета
лежит контроль за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности