24
1.3 Анализ состояния правового и нормативного регулирования
внутреннего аудита
Сегодня аудиторская деятельность в России организована с учетом
опыта, сложившегося в мировой практике, но, в отличие от других стран, в
нашей стране система нормативного регулирования все еще находится в стадии
своего развития.
Первый уровень составляет Федеральный закон №307 ФЗ «Об
аудиторской деятельности»
1
, пришедший на смену Закону «119-ФЗ», он является
одним из основных законодательных актов, определяющим основные аспекты
организации аудиторской деятельности в России, регулируя ее правовые основы.
Данный документ содержит 23 статьи, в которых отражены основные аспекты
аудиторской деятельности и сопутствующих аудиту услуг. В законе определены
понятия аудитора и аудиторской организации, закреплены права и обязанности
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, права и обязанности
аудируемых лиц.
Также даются определение обязательного аудита и критерии его
проведения, рассмотрено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов)
аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо
ложное. Особое место в законе занимает статья, посвященная независимости
аудиторов, рассматриваемая в контексте основополагающих принципов
аудиторской деятельности, аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов, декларируемых в Кодексе этики профессиональных аудиторов.
Также определены вопросы контроля работы аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов, вопросы их аттестации на право осуществления
аудиторской деятельности.
Отдельные статьи Федерального закона посвящены вопросам управления
аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального
1
ФЗ №307-ФЗ от 30 декабря 2008 Об аудиторской деятельности (с изменениями на 26 ноября
2019 года) // Российская газета. - 31.12.2008. - № 267.
25
органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по
аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и
аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, условий их
формирования и ротации.
В отличие от утратившего силу ФЗ №119, действующий Закон вводит
понятие «саморегулируемой организации аудиторов», определяет порядок их
создания и приобретения статуса, а также требования к ее составу, порядку
членства в ней и правил осуществления внешнего контроля качества работы ее
членов на основе принятых правил независимости аудиторов и аудиторских
организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов.
Отдельно в Законе отражается порядок ответственности за нарушение
законодательства об аудите и порядок вступления в силу настоящего
Федерального закона. В соответствии с Федеральным законом приводятся в
соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности.
Второй уровень включает законодательные и подзаконные нормативные
акты и федеральные стандарты аудиторской деятельности. Данные документы
определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности и
являются обязательными для исполнения субъектами рынка. К документам
второго уровня относятся распоряжения Президента, постановления
Правительства РФ.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской
деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим
Федеральным законом;
2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами
аудита;
3) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а
также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Важнейшим документом, регулирующим аудиторскую деятельность,
является Кодекс профессиональной этики аудиторов, представляющий собой
26
свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими
организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
12 февраля 2019 года на территории России новым Приказом Минфина
РФ № 2н от 09.01.2019
1
введены в действие международные стандарты аудита.
Ранее изданные приказы (№ 192н от 24.10.2016 и № 207 от 09.10.2016) были
отменены. Один из введенных стандартов касается использования работы
внутренних аудиторов при проведении проверок внешними аудиторами
(стандарт 610)
2
.
Согласно 7-й ст. закона № 307-ФЗ от 30.12.2008 «Об аудиторской
деятельности», международные стандарты аудита являются обязательными для
физических и юридических лиц, работающих в данной сфере.
Международные стандарты аудита (МСА) стали обязательными для
внешних аудиторов с декабря 2014 года (ст. 3 закона № 403-ФЗ от 01.12.2014).
Они разрабатываются и утверждаются Международной федерацией бухгалтеров
с целью унифицировать аудиторскую деятельность в разных странах, а также
максимально повысить качество выполняемых проверок.
В России МСА применяются не в полном объеме, а лишь по мере
признания их Правительством подлежащими применению. Это происходит в
рамках особой процедуры, установленной Постановлением Кабмина № 576 от
11.06.2015. Важным условием признания является наличие русского перевода
документа, содержащего тот или иной стандарт.
Для госпредприятий нормативные акты о приведении системы
внутреннего контроля в соответствие с международными стандартами
внутреннего аудита принимаются на правительственном уровне.
1
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов
Российской Федерации [Электронный ресурс] : утверждена приказом Минфина РФ от
09.01.2019 № 24н. // Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru,
01.02.2019, N 0001201902010005 (дата обращения 3.03.2020)
2
Международный стандарт аудита 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы
внутренних аудиторов" [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой
информации www.pravo.gov.ru, 01.02.2019, N 0001201902010005
27
На базе международных профессиональных стандартов разрабатываются
образовательные программы по подготовке внутренних аудиторов.
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита 2019
представлены в виде принципов, на основе которых следует проводить
внутренний аудит в организациях. Документ включает несколько разделов:
1. Предисловие;
2. Стандарты качественных характеристик (цели аудита,
ответственность и полномочия работников, характер услуг, и т.д.);
3. Стандарты деятельности (при каких условиях внутренний аудит
может быть эффективным);
4. Глоссарий (словарь применяемых терминов).
Глоссарий является важным элементом международных профстандартов
внутреннего аудита, так как их содержание нужно соотносить с указанными
здесь значениями. В других источниках они могут применяться с иным смыслом.
Также нужно уделить внимание их интерпретациям, которые даются
непосредственно в тексте стандартов.
Международные стандарты внутреннего аудита содержат универсальные
правила. Они рассчитаны на применение в любой сфере деятельности и в любом
государстве.
Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской
деятельности представлен стандартами аудиторской деятельности
саморегулируемой организации аудиторов. Основное их назначение —
определение требований к аудиторским процедурам, дополнительных к
требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской
деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или
особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг.
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации
аудиторов не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской
деятельности; не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими
организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности и
28
являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся
членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает
одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной
этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в
принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные
требования.
Четвертый уровень — это нормативные акты министерств и ведомств,
устанавливающие правила аудиторской деятельности и проведение аудита
применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам
налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и др.
Пятый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской
деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и
индивидуальные аудиторы на базе действующих стандартов и существующей
практики аудита, и форма таких документов являются прерогативой каждой
аудиторской компании, они определяют престиж и качество ее работы.
С 2020 года изменились правила внутреннего финансового контроля
и внутреннего финансового аудита.
У главных администраторов бюджетных средств (ГАБС)
и администраторов бюджетных средств в этом году есть два бюджетных
полномочия: проводить внутренний финансовый контроль (ВФК) и внутренний
финансовый аудит (ВФА).
Чтобы повысить эффективность внутреннего финансового контроля
и аудита, законодатели внесли изменения в Бюджетный кодекс (Федеральный
закон от 26.07.2019 № 199-ФЗ)
1
.
В ходе внутреннего финансового контроля проверяют:
- соблюдаются ли процедуры составления и исполнения бюджета;
1
ФЗ №199-ФЗ от 26 июля 2019 О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации в части совершенствования государственного (муниципального) финансового
контроля, внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита //
Российская газета. - 31.07.2019. - №166.
29
- верно ли формируется отчетность и ведется бюджетный учет;
- насколько эффективно используются бюджетные средства.
Для реализации внутреннего контроля администраторы ведут массу
документов: перечни бюджетных операций, карты и журналы внутреннего
контроля, перечни должностных лиц, ответственных за осуществление
контроля.
При внутреннем финансовом аудите оценивают надежность внутреннего
финансового контроля, подтверждают достоверность отчетности и вносят
предложения о повышении эффективности использования бюджетных средств.
То есть отдельные цели ВФК и ВФА схожи. Так, аудиторы при проверках
смотрят карты и журналы внутреннего контроля. Если эти карты и журналы
не заполнены, делают вывод, что контроль на низком уровне или не ведется
вовсе. Если исполнитель бюджетных процедур не согласен с этим, от него
требуют подтверждения того, что контроль все же был. Именно такие моменты
сделали внутренний финансовый контроль в большинстве случаев
неэффективным. Сыграл роль и тот факт, что отражать в журналах внутреннего
контроля ошибки опасно.
Из-за того, что в настоящее время исполнители бюджетных процедур
сами проверяют свои бюджетные процедуры и операции, они не способны
объективно оценить все бюджетные риски. В результате учреждение
не располагает полной информацией о выявляемых нарушениях и недостатках.
Именно поэтому потребовалось внести изменения в Бюджетный кодекс в части
контроля и аудита.
Можно выделить ряд проблем, возникновение которых потребовало
соответствующих изменений:
1. Излишняя формализация процедур ВФК и дублирование полномочий
с ВФА.
2. Субъективная оценка рисков исполнителями операций.
3. Отсутствие у исполнителей мотивации показывать результаты ВФК.
4. Дублирование требований ВФК и Федерального закона от 06.12.2011
30
№ 402-ФЗ «О бухучете».
5. Отсутствие единой регламентации осуществления ВФК по уровням
бюджетной системы.
6. Отсутствие связи между результатами оценки качества финансового
менеджмента и ВФК.
С 2020 года внутренний финансовый контроль как отдельное полномочие
не будет существовать — останется только внутренний финансовый аудит.
Но это не означает, что ВФК отменили и его не надо проводить вовсе:
1. ВФК исключили из отдельных бюджетных полномочий, он стал
отдельным элементом бюджетных процедур.
2. Отменили отдельные формализованные процедуры и документы при
осуществлении ВФК.
3. Требования к контрольным действиям учреждение теперь определяет
самостоятельно.
4. Внутренний аудитор определен в качестве координатора мероприятий
по повышению надежности ВФК через систему управления бюджетными
рисками.
5. В представлениях и предписаниях органы госфинконтроля больше
не будут указывать на устраненные нарушения, выявленные в рамках ВФК
и ВФА.
С 2020 года упростилась нормативная правовая схема регулирования
внутреннего контроля. В 2019 году внутренний финансовый контроль
на федеральном уровне вели по правилам, определенным постановлением
Правительства от 17.03.2014 № 193. На уровне субъектов РФ и муниципальных
образований приняты свои порядки, распространяющиеся, как правило,
и на казенные учреждения. С 2020 года такого регулирования не будет: эти
нормативные документы отменяются. Как проводить внутренний контроль,
администраторы будут решать самостоятельно. Есть вариант оставить все карты
и журналы контроля. Второй вариант — отменить все внутренние порядки
и издать новый приказ, в котором прописать, каким образом осуществлять ВФК.
31
Появятся федеральные стандарты внутреннего финансового аудита (ч. 5
ст. 160.2-1 БК). Сначала их будет шесть, затем в течение 2020 года Минфин
выпустит методические рекомендации к некоторым стандартам и утвердит еще
три стандарта (Таблица 4). Главные администраторы бюджетных средств,
администраторы бюджетных средств, осуществляющие ВФА, на основе этих
стандартов должны издать свой ведомственный (внутренний) акт.
Таблица 4
Стандарты по внутреннему финансовому аудиту
Вводятся с 1 января 2020 года
Вводятся до 31 декабря 2020
года
«Определения, принципы и задачи ВФА»
«Реализация результатов ВФА»
«Основания и порядок организации ВФА»
«Подтверждение достоверности
бюджетной отчетности»
«Порядок передачи полномочий по ВФА»
«Права и обязанности должностных лиц,
работников при осуществлении ВФА»
«Подготовка предложений
по повышению экономности
и результативности использования
бюджетных средств»
«Планирование, определение объема
работ и формирование программы
аудиторской проверки»
«Проведение внутреннего финансового
аудита»
В рамках своей подведомственной сетки полномочия администратора
бюджетных средств по ВФА передать можно, а за ее пределами – нет. ГАБС
проводит ВФА самостоятельно, передавать такие полномочия кому-либо он
не вправе
Главный администратор бюджетных средств и администраторы
бюджетных средств могут организовать ВФА четырьмя способами.
1. Создать отдел, который будет заниматься непосредственно вопросами
аудита.
2. Назначить должностное лицо, которое будет заниматься вопросами
аудита и подчиняться непосредственно руководителю. Причем это может быть
как аудитор по основной должности, так и сотрудник, выполняющий
обязанности аудитора. В последнем случае он не должен проверять свою же
работу и иметь личную заинтересованность. Например, если на основной работе
человек занимается доходами, он может проверить расходы. Если аудитор
не может проверить какой-либо участок, он вправе привлечь специалиста
32
со стороны.
3. Передать полномочия проводить ВФА своему главному
администратору бюджетных средств либо иному администратору бюджетных
средств, который находится в подведомственности у этого ГАБС. В таком
случае можно заключить соглашение о передаче полномочий — его форма будет
приведена в методических рекомендациях по проведению ВФА.
Второй вариант — подписать протокол либо гриф (лист) согласования.
Третий — написать служебное письмо о согласовании передачи полномочий
по осуществлению внутреннего финансового аудита. Четвертый — завизировать
решение о передаче у руководителя ГАБС, принимающего полномочия
по осуществлению внутреннего финансового аудита, и у руководителя
администратора бюджетных средств, передающего указанные полномочия.
4. Ввести ограниченную систему организации аудита. Если решили
выбрать этот способ, руководитель должен издать приказ и в нем оговорить
основные моменты внутреннего финансового контроля.
Последние два варианта подходят не всем администраторам бюджетных
средств, а только тем, у кого нет ресурсов создавать отдел аудита и кто не может
найти человека, который бы выполнял функции аудитора.
Выводы по первой главе
Внутренний аудит - это проверка, мониторинг и анализ деятельности,
связанной с деятельностью компании, включая ее бизнес-структуру, поведение
сотрудников и информационные системы. Аудиты являются важными
компонентами управления рисками организации, поскольку они помогают
выявлять проблемы до того, как они станут существенными проблемами, такими
как попытки похитить интеллектуальную собственность.
В соответствии с положениями ч. 5 ст. 160.2-1 БК РФ начиная с 01.01.2020
внутренний финансовый аудит будет осуществляться в соответствии с
федеральными стандартами внутреннего финансового аудита, установленными
Минфином. Главные администраторы бюджетных средств, администраторы
бюджетных средств, осуществляющие ВФА, на основе таких стандартов должны
33
будут издавать свои ведомственные (внутренние) акты, обеспечивающие
осуществление внутреннего финансового аудита.
Целями осуществления внутреннего финансового аудита являются:
1. Оценка надежности внутреннего финансового контроля, под которым
понимается процесс главного администратора бюджетных средств,
администратора бюджетных средств, осуществляемого в целях соблюдения
установленных правовыми актами, регулирующими бюджетные
правоотношения, требований к исполнению своих бюджетных полномочий, и
подготовки предложений об организации ВФК.
2. Подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия
порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета,
составления, представления и утверждения бюджетной отчетности,
установленной Минфином, а также ведомственным (внутренним) актам,
принятым в соответствии с п. 5 ст. 264.1 БК РФ.
3. Повышение качества финансового менеджмента.