24
каждой организации разработана своя система оценки эффективности
деятельности внутреннего аудита, можно перечислить ее основные критерии:
- процент выполнения утвержденного плана аудитов; - количество
выявленных рисков и замечаний;
- процент принятых и выполненных рекомендаций службы аудита;
- экономический подъем организации за счет использования
рекомендаций;
- количество полученных повторно аудиторских рекомендаций;
- удовлетворенность результативностью аудита
1
.
Помимо обычной оценки результативности деятельности, в
организации возможно также проведение особых мероприятий, которые
найдут отражение в повышении качества работы службы внутреннего
аудита:
- во-первых, мониторинг качества работы сотрудников службы
внутреннего аудита может осуществлять либо руководство СВА, либо
руководство организации;
- во-вторых, не реже раза в год проводить внутренние оценки
сотрудников СВА, с целью раскрытия потенциала и совершенствования
деятельности;
- в-третьих, не реже раза в пять лет проводить внешние оценки.
Следует отметить, что повышение качества возможно только при
комплексном проведении перечисленных мероприятий
2
.
Внутренний аудит и внутренний контроль – это процедуры, которые
дополняют друг друга. Обе эти процедуры нацелены на контроль за
деятельностью организации, на поиск сильных и слабых сторон, на
нахождение путей максимально эффективного использования различных
ресурсов.
1
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 29.12.2017)
2
Емельяненко, М.А. Развитие аудита в России: современные реалии и перспективы / М.А.
Емельяненко // Экономический анализ, учет и аудит: современные достижения науки и
практики. Сборник научных трудов по материалам I Международной научно-
практической конференции. - 2017. - С. 182-188
25
Конечной целью выступает повышение конечной стоимости
предприятия и минимизации потенциальных рисков. Поэтому организации,
которые уделяют серьезное внимание вопросам построения устойчивых
систем внутреннего контроля и аудита, имеют высокое конкурентное
преимущество.
1.2 Законодательные и нормативно-правовые основы организации
внутреннего контроля на предприятии
В последние десять лет в вопросы регулирования аудиторской
деятельности были внесены существенные корректировки.
Так, вступил в силу новый закон «Об аудиторской деятельности»
1
,
были предложены нормативные документы, направленные на активизацию
деятельности аудиторских организаций, происходило преобразование
профессиональных объединений аудиторов, изменялись федеральные
стандарты аудита, создавались саморегулируемые организации аудиторов
(СОА).
В настоящее время система нормативного регулирования аудита
включает несколько уровней (табл. 3).
Таблица 3
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности
в Российской Федерации
Уровень
Виды нормативных
документов
Область
регулирования
Разработанность
(степень
разработки)
I
ФЗ «Об аудиторской
деятельности»
Определяет основы
нормативно-
правового
регулирования
аудиторской
деятельности в РФ
Действует
1
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (последняя
редакция) // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, N 1, ст. 15.
26
Продолжение таблицы 3
Законы и другие
законодательные акты
РФ
Дополняют ФЗ «Об
аудиторской
деятельности»
Есть действующие,
есть в стадии
разработки и
утверждения
Подзаконные акты РФ
(Указы Президента РФ,
Постановления
правительства РФ)
Устанавливают
функции
федеральных органов
исполнительной
власти по
регулированию
аудиторской
деятельности
Вступивших в силу
указов Президента
нет; Постановления
правительства
имеются и
являются
обязательными для
всех участников
аудита
II
Федеральные правила
(стандарты)
аудиторской
деятельности (ФПСАД)
второго поколения
Принимаются в
соответствии с
федеральными
законами.
Определяют
требования к порядку
организации аудита,
контроля качества ее
осуществления,
проведению
аудиторских проверок
в отношении
отдельных групп
аудируемых лиц
В настоящее время
действует 29
ФПСАД, постепенно
они будут отменены
и заменены на
ФСАД
Федеральные
стандарты аудиторской
деятельности (ФСАД)
третьего поколения
В настоящее время
действует 9
стандартов
III
Внутренние стандарты
аудита
Регулируют вопросы
общего и
практического аудита
Разрабатываются
саморегулируемыми
организациями
IV
Внутрифирменные
стандарты аудита
Регулируют вопросы
общего и
практического аудита
Разрабатываются
аудиторскими
организациями
В соответствии с приведенными в таблице 3 данными, основным
нормативным документом, регулирующим аудиторскую деятельности в РФ,
является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
1
.
Кроме того, аудиторская деятельность регулируется различными
законодательными актами, в том числе Трудовым
2
, Налоговым
3
и
1
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (последняя
редакция) // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, N 1, ст. 15.
2
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 01.04.2019) //
Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 3.
3
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
06.06.2019) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
27
Гражданским кодексами
1
. В любых других федеральных законах и
подзаконных актах, содержащиеся нормы законодательства Российской
Федерации об аудите обязательно должны соответствовать закону «Об
аудиторской деятельности».
На основании закона «Об аудиторской деятельности» принимаются и
постановления Правительства, регулирующие аудиторскую деятельность.
Общие вопросы аудита, а также специальные вопросы аудиторских
проверок отражены в стандартах аудита.
Система национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности
в настоящее время включает следующие виды стандартов:
- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,
утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации (на
начало 2014 года их общее количество составило 29 стандартов (было 34, но
в последних редакциях исключен 6 стандарт (действуют ФСАД 1/2010,
2/2010, 3/2010), объединены 8 и 15 стандарт, исключены 13 (действует
5/2010), 14 (действует 6/2010) и 5 (действует 7/2011) стандарты);
- федеральные стандарты аудиторской деятельности (на 01 января 2016
года – 9 стандартов)
2
.
В систему стандартизации аудита также включены внутренние
(внутрифирменные) стандарты, которые разрабатываются непосредственно
аудиторскими организациями для проведения проверок в различных
отраслях.
Эти стандарты являются «ноу-хау» каждой аудиторский организации
или саморегулируемой аудиторской организации и информация, которая
содержится в них, – конфиденциальна.
В пакет внутрифирменных стандартов входят инструкции и
руководства по проведению аудита, которые корректируются и
совершенствуются в связи с изменением среды их применения. Эти
1
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 29.12.2017)
2
Панков, В.В. Институциональный анализ процесса обеспечения качества аудита / В.В.
Панков // Журнал экономических исследований. - 2017. - Т. 2. - № 11. - С. 6
28
стандарты более подробно раскрывают национальные или международные
стандарты аудита, не противоречат им и являются подробными указаниями
для проведения проверки.
Внутрифирменные стандарты могут разрабатываться с применением
двух подходов:
1) основой разработки пакета внутрифирменных стандартов являются
национальные стандарты или стандарты саморегулируемых организаций
аудиторов. Федеральные стандарты аудиторской деятельности полностью
перерабатываются и дополняются необходимыми методическими
указаниями, инструкциями, необходимыми для проведения проверки;
2) этот подход ориентирован на создание внутренних стандартов на
базе федеральных правил аудиторской деятельности. В данном случае
трудозатраты при создании пакета внутрифирменных стандартов
значительно меньше, чем при первом подходе.
В настоящее время практически перед любой аудиторской
организацией стоит задача по формированию пакета внутрифирменных
стандартов, без которых не имеют право работать и каждый год должны
пересматриваться и корректироваться в соответствии с изменениями в
законодательстве, но не должны быть ниже ФПСАД и ФСАД
1
.
1.3 Методологические приемы внутреннего аудита
Методология любой науки делится на две составляющие: общую и
конкретную. Общая составляющая – это диалектика, теория познания, а
конкретная составляющая – это законы бухгалтерской науки, особенности
познания предмета бухгалтерской науки, т.е. принципы, предпосылки и т.п.,
1
Чариков, В.С. Виды ответственности при осуществлении аудита и их влияние на
качество аудиторской деятельности / В.С. Чариков // Проблемы развития предприятия:
теория и практика: материалы 14-й Международной научно-практической конференции: в
3-х частях. - 2018. - С. 147
29
связанные между собой согласно определенному порядку, который позволяет
выучить или исследовать предмет.
Процедура познания объектов исследования при помощи метода
диалектики позволяет изучать в постоянном изменении хозяйственные
процессы, возникающие при выполнении хозяйственных операций.
Изучение объектов аудита выполняется при помощи двух групп
методов: это общенаучные методы и специальные приемы.
К общенаучным методам относятся дедукция, индукция, анализ,
синтез, аналогия, конкретизация, абстрагирование, моделирование,
классификация.
К специальным приемам аудита относятся наблюдения, опрос, подсчет,
подтверждение, аналитический обзор и т.д.
Выделяются два подхода при определении методов аудита и
бухгалтерского учета – это аддитивный и процедурный.
Сторонники аддитивного подхода полагают, что метод бухгалтерского
учета – это система способов или приемов, при помощи которых отражаются
хозяйственные операции. В течение длительного периода экономисты,
поддерживающие эту позицию, вели обсуждения по поводу того, сколько
способов или приемов входит в систему.
Но некоторые экономисты одобряют процедурный подход при
определении метода бухгалтерского учета.
Согласно их мнению, «процедурный подход раскрывает
последовательность определенных видов работ и механизм действия для
объективного отражения процессов и явлений, которые совершаются в
хозяйственной деятельности – наблюдение за объектами учета, регистрация,
классификация, измерение, систематизация фактов и обобщения их в формах
отчетности».
Они полагают, что методами учета и аудита являются наблюдение,
измерение, регистрация, классификация и обобщение информации, а
документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, счета, двойная запись,
30
баланс и отчетность относятся к инструментам, при помощи которых
собирается информация
1
.
Проанализировав оба взгляда, довольно трудно провести разделения
между методами и инструментами собирания информации.
Если наблюдение, регистрация, измерение – это методы, то можно
методами такими же считать двойную запись, оценку, инвентаризацию,
калькуляцию. Поэтому правильнее будет считать вышеперечисленные
методы и инструменты конкретными или специальными элементами
(приемами) метода учета.
Последовательность выполнения некоторых видов работ в ходе аудита
можно назвать аудиторской процедурой. Под аудиторскими процедурами
понимают также действия аудитора, конкретизирующие применение
методических приемов и способов аудита.
Таким образом, метод аудита является совокупностью приемов, при
помощи которых анализируют состояние объекта аудита, а методология
аудита – наука о методе и его методических приемах и способах.
Необходимо отметить, что методология внутреннего аудита
недостаточно раскрыта в работах зарубежных и отечественных авторов.
Ключевые методы сбора подтверждений и доказательств выбираются
самостоятельно службой внутреннего аудита. Множество ученых отмечает,
что отсутствие специального органа, который бы мог создать стандарты
внутреннего аудита, создает определенные трудности их внедрения в
организациях и на предприятиях
2
.
Каждый конкретный объект аудита требует индивидуального подхода
относительно применения приемов аудита, которые являются
составляющими его метода.
1
Алтухова, Н.В. Политика и процедуры системы контроля качества аудиторской
организации / Н.В. Алтухова // Аудиторские ведомости. - 2017. - № 4. - С. 25-39
2
Галузина, С. М. Международный учет и аудит / С.М. Галузина, Т.Ф. Пупшис. - М.:
Питер, 2015. - 272 c.
31
Некоторые экономисты совсем не поднимают вопроса о методике
внутреннего аудита, а иные считают, что для внешнего и внутреннего аудита
при решении одинаковых задач могут быть одинаковые методы (к примеру,
исследование достоверности информации). Различие состоит в уровне
детализации и точности.
При рассмотрении метода аудита как совокупности его методических
приемов и способов, то на самом деле в процессе внешнего и внутреннего
аудита могут применяться одинаковые методические приемы. При этом
отличия в основных принципах и объектах внутреннего и внешнего аудита
имеют некоторое воздействие на их методологию, выражающееся в создании
и применении аудиторских процедур.
Создание методологии внутреннего аудита основывается на его
общепринятых принципах, делящихся на принципы профессиональной
этики, нравов, методологические и организационные.
Методологическими принципами внутреннего аудита являются
материальность, адекватность применения аудиторских процедур, система
учета и внутренний контроль, аудиторская доказательность. Одним из
ключевых методологических принципов является принцип доказательности,
являющийся стержневым и в бухгалтерском учете, и в аудите.
Доказательность в бухгалтерском учете обозначает формирование
свидетельства, т.е. материального носителя доказательства, а, значит,
документа (магнитной пленки или бумаги и т.д.), где закреплена
информация, предназначенная для доказательства в пространстве и во
времени хозяйственного факта (процесса, явления или операции) – его
правовых и продуктивных характеристик
1
.
Профессия аудитора является весьма специфичной. Если проводить
аналогию между жизнью человека и хозяйственной жизнью предприятия, то
аудитор будет похож на домашнего врача. Врач в своей работе следует
исторически сложившимся принципам («Не навреди» и т.д.). История
1
Кеворкова, Ж.А. Практический аудит / Ж.А. Кеворкова. – М.: Проспект, 2017. – 478 с.
32
развития аудита тоже раскрыла ряд профессиональных принципов, без
следования которым аудит утрачивает всякий смысл. К этим принципам
относятся:
- независимость;
- профессиональная компетентность;
- честность, добросовестность, объективность;
- конфиденциальность (аудиторская тайна);
- профессионализм поведения.
Рисунок 3 – Принципы внутреннего аудита
Независимость – это основной принцип. Следование именно этому
принципу является непременным условием аудита. Несомненно, аудит
утрачивает свой смысл, если лица, использующие информацию, не будут
полагаться на мнение аудитора.
Аудитор зависимый не вызывает доверия, так как он формирует свое
мнение под влиянием кого-либо.
33
Независимость подразумевает свободу аудитора от давления, влияния,
контроля и со стороны проверяемого субъекта, и со стороны всех третьих
лиц.
Независимость обеспечена некоторыми законодательно
установленными ограничениями в аудиторской деятельности
1
:
- аудиторские фирмы и аудиторы не обладают полномочиями
заниматься любой предпринимательской деятельностью, помимо
аудиторской и оказания иных услуг;
- аудиторские фирмы и аудиторы не обладают полномочиями
проверять предприятия, с которыми они связываются финансовыми или
другими имущественными интересами; с руководителями которых они
находятся в родстве или в служебных отношениях.
Независимость является важным принципом, но не единственным.
Можно являться независимым специалистом, но формировать свое мнение
предвзято, под влиянием чувств и эмоций, вызванных, к примеру,
расхождениями во мнениях с руководителями проверяемого субъекта.
Именно поэтому вместе с независимостью значительным принципом
считаются честность, объективность и добросовестность аудитора.
Объективность подразумевает беспристрастность аудитора в случае
рассмотрения любых профессиональных проблем и формирования суждений,
заключений, выводов.
Честность аудитора содержится в пристрастии профессиональному
долгу, добросовестность заключается в выполнении аудитором своих
профессиональных обязанностей с необходимыми усердием, тщательностью,
вниманием, необходимым применением своих способностей.
Принцип объективности частично обеспечен законодательно
определенным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторские
1
Гутцайт, Е.М. Качество аудиторских услуг и оценка влияния на него мер
дисциплинарного воздействия / Е.М. Гутцайт, А.М. Марьясин, И.А. Яковлев // Научно-
исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. - 2017. - № 1 (29). - С. 89-
100