обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько,
что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного
размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяет грань
между преступлением и не преступлением»
1
.
В подтверждение материальности составов уклонения от уплаты налогов
В. Ларичев приводит следующие доводы: «Важно – как для правоприменителя,
так и для налогоплательщика – то, что в пункте 1 Постановления Пленума
Верховного суда РФ от 04.07.97 №2 8 в противовес распространенному мнению
разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно
заключаться в неуплате законно установленных налогов и сборов. Это дает
основания причислить комментируемый состав преступления к так
называемым «материальным», что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое
значение для практики»
2
.
Формальную конструкцию составов налоговых преступлений
поддерживают В. Сверчков, И. Кучеров
3
. Уклонение от уплаты налогов
является введением в заблуждение налоговых органов относительно объектов
налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона
данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов
налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или
уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно
заключить, что анализируемый состав все же является формальным
4
.
Мы не склонны разделять точку зрения о материальности их составов,
поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к
ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов
не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде
вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся
1 Звечаровский И.В. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты
обязательных платежей / Российская юстиция. 1999. № 9. С. 41-42.
2 Ларичев В.И. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов /
Российская юстиция. 1997. № 6. С. 23.
3 Сверчков В.В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов
преступлений / Российская юстиция. 2000. № 7. С. 49.
4 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. – М., 2000. С. 250.
15
основным объектом посягательства рассматриваемого преступления. Таким
образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый
налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется
возможным, хотя они, безусловно, наносят вред охраняемым уголовным
законом общественным отношениям.
Законодатель формулирует формальные составы преступлений в двух
случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых
норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо
тяжких преступлений либо для установления уголовной ответственности за
совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить
практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к
преступлениям второго вида.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что составы
налоговых преступлений по конструкции являются формальными.
После принятия ныне действующего Уголовного кодекса РФ в
правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений
возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Эти проблемы
были предопределены законодателем, который в диспозициях статей,
предусматривающих ответственность за налоговые преступления, установил
конкретные способы их совершения.
1.2. Составы налоговых преступлений
Составы уклонения от уплаты налогов различаются в зависимости от
субъекта налогообложения. По этому основанию выделяется уклонение от
уплаты налогов с физического лица и уклонение от уплаты налогов с
организации
1
.
Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от
уплаты налогов с физического лица.
1 Финансовое право: Учебник. / Под общ. ред. Э.Д. Соколовой. Отв. ред. А.Ю. Ильин. –
СПб.: Проспект 2019.
16
Объективная сторона данного преступления характеризуется
непредставлением налоговой декларации или иных документов, представление
которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является
обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие
документы заведомо ложных сведений.
В интересующем нас значении последнее представляет собой ни что иное
как введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении
относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате налогов.
Именно в этом обмане, прежде всего, и заключается объективная сторона
данного преступления. Лишь исказив в налоговой декларации или иных
документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает
возможность не уплачивать налоги вовсе или уплачивать их в неполном
объеме
1
.
Квалифицирующим признаком объективной стороны является наличие
крупного и особо крупного размера.
В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ крупным размером
признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах
трех финансовых лет подряд более 900 тыс. руб., при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 2700 000 руб., а особо
крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более 4,5 млн руб., при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 13,5 млн руб.
Из содержания п. 4постановления Пленума Верховного Суда РФ от
26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об
ответственности за налоговые преступления» следует, что способами
уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия,
1 Новое Постановление Пленума ВС РФ об ответственности за налоговые преступления.
Филиал партнерства с ограниченной ответственностью Брайан КейвЛейтонПейзнер (Раша)
ЛЛП в г. Москве, Налоговая практика / Практика уголовно-правовой защиты бизнеса)//
Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2019.
17
состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или
иные документы, представление которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо
ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном
непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных
документов.
При квалификации преступлений суммы неуплаченных налогов подлежат
сложению. В п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №
48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за
налоговые преступления», в частности, разъяснено, что под иными
документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в
соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием
для исчисления и уплаты налогов. С учетом этого следует, что данное
преступление может совершаться как в форме действия, гак и бездействия.
Если уклонение от уплаты налогов с физического лица совершается
путем непредставления налоговой декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и
сборах является обязательным, то можно говорить о том, что данное
преступление совершается в форме бездействия.
Одним из условий наступления уголовной ответственности является
представление заведомо ложных сведений. В данном случае «заведомость»
является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер
совершаемого преступления, т.е. на то, что обязанность по уплате налога не
исполнена в результате представления в налоговые органы заранее
сфальсифицированных, не соответствующих действительности (ложных)
сведений. Соответственно неуплата налога являющаяся следствием
арифметической или технической ошибки, или неправильного применения
законодательства, состава данного преступления не образует.
Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию,
необходимую налоговым органам для осуществления контроля за
18
своевременностью и полнотой уплаты налогов и представление которой
предусмотрено законодательством. Иными словами речь идет о так называемой
налогозначимой информации, состав которой весьма обширен. Это могут быть
самые различные сведения о предпринимательской деятельности физического
лица, полученных им доходах и произведенных расходах, о наличии у
налогоплательщика права на льготы и т.д.
Эти же сведения обычно и замалчиваются в случае непредставления
налоговой декларации или иных документов, представление которых в
соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является
обязательным.
Совершение уклонения от уплаты налогов в крупном размере по-
прежнему является одним из основных условий привлечения лица к уголовной
ответственности. При этом применяется два критерия определения крупного
размера, в частности наряду с суммой неуплаченного налога, выраженной в
рублях, впредь во внимание должна также приниматься и доля неуплаты.
Рассматриваемый состав преступления является материальным, т.е.
наступление последствий в виде неуплаченного налога в данном случае
является обязательным. Соответственно преступление считается оконченным с
момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый
период в срок, установленный налоговым законодательством. Иными словами,
момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения
срока уплаты соответствующего налога
1
.
Субъективная сторона характеризуется наличием прямого умысла.
Пленум подчеркнул, что при решении вопроса о наличии у лица умысла
надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие
вину в налоговом правонарушении (п. 8 постановления Пленума Верховного
Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства
об ответственности за налоговые преступления»).
1 Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э.Д. Соколовой; отв. ред. А.Ю. Ильин. – М.:
Проспект, 2019.
19
Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста
вменяемое физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о
налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в
соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в
налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для
осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.
Известное конструктивное сходство с рассмотренной выше нормой имеет
ст. 199 УК РФ, которая предусматривает уголовную ответственность за
уклонение от уплаты налогов с организации.
Уголовно наказуемым деянием является уклонение от уплаты налогов и
(или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или
иных документов, представление которых в соответствии с законодательством
РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в
налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений,
совершенное в крупном размере, группой лиц, в особо крупном размере.
Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ крупным размером в настоящей
статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за
период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей,
при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов
превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых
взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а
особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что
доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50
процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в
совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.
В соответствии с диспозицией ст. 199 УК РФ преступные действия могут
выражаться как в непредставлении налоговой декларации или иных
документов, представление которых в соответствии с законодательством о
20
налогах и сборах является обязательным, так и путем включения в налоговую
декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
В соответствии с позицией Пленума Верховного Суда РФ, изложенной в
п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О
практике применения судами законодательства об ответственности за
налоговые преступления», включение в налоговую декларацию (расчет) или
иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений
может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из
определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении
действительного размера дохода, искажении размеров произведенных
расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы,
вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К
заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие
действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов,
полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей,
характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога
на вмененный доход и т.п.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов,
страховых взносов осуществляет подделку официальных документов
организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а
также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований
влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений,
предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
Непосредственно же способы совершения данного преступления могут
существенно различаться. На них влияют вид налога, организационно-правовая
форма юридического лица, финансовая деятельность организации, её
налоговый статус, возможности использования налоговых льгот и специальных
налоговых режимов и т.д.
1
1 Соловьев И.Н. О некоторых вопросах организации расследования налоговых преступлений
на современном этапе / Российский следователь. 2019. № 10. С. 6-8.
21
Прямой умысел отражает субъективную сторону рассматриваемого
преступления. Субъектом преступления выступает руководитель, главный
бухгалтер или субъект, выполнявший их обязанности, иные уполномоченные
лица. Все иные лица могут отвечать по ст. ст. 198 или 199 УК не как
исполнители, а как соучастники преступления.
В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым признается
неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по
исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов,
подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах
исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном
размере.
Объективная сторона данного преступления выражается в неисполнении
в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или
перечислению налогов в соответствующий бюджет, которые предусмотрены
законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей
заключается в том, что налоговые агенты перечисляют налоги не из
собственного имущества, а из средств, причитающихся другим лицам,
являющимся плательщиками по этим налогам
1
.
Квалифицирующим признаком объективной стороны является наличие
крупного размера. Крупным размером в указанной статье признается сумма
налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых
лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля
неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов
превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или
перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать
миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за
период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов
1 Соловьев И.Н. Проблемные вопросы исчисления доли неуплаченных налогов при
расследовании преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ / Российский
следователь. 2019. № 6. С. 52-54.
22
рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или
неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих
исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая сорок пять миллионов рублей.
Субъективная сторона включает прямой умысел, а также мотив в виде
личного интереса. Субъектом преступления выступает специальный субъект –
индивидуальный предприниматель, руководитель или главный (старший)
бухгалтер организации (лицо, фактически выполняющее их обязанности), иной
уполномоченный сотрудник организации.
1
Следует учитывать, п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от
26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об
ответственности за налоговые преступления» обращено внимание на то, что в
том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности
налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов,
сборов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых
взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном
размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит
квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей
199.1 УК РФ и соответственно статьей 198 УК РФ или статьей 199 УК РФ. Если
названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо
имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет
которых должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам,
страховым взносам, содеянное им при наличии к тому оснований
дополнительно квалифицируется по статье 199.2 УК РФ.
В соответствии со ст. 199.2 УК РФ уголовно наказуемым признается
сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке,
предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть
произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное
1 Сойников М.А. Особенности гражданского иска в уголовных делах о налоговых
преступлениях / Налоги. 2019. № 1. С. 33-36.
23
собственником или руководителем организации либо иным лицом,
выполняющим управленческие функции в этой организации, или
индивидуальным предпринимателем. В отличие от преступлений,
предусмотренных ст. 198–199.1 УК РФ, преступное поведение,
предусмотренное 199.2 УК РФ, направлено не на уклонение от уплаты налогов
или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет
своей целью непогашение недоимки, которая образовалась в результате
неисполнения налогоплательщиком или налоговым агентом указанных
обязанностей.
Отношения, возникающие в связи с непогашением недоимки
физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями,
не составляют объект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.
Объективная сторона преступления выражается в сокрытии денежных
средств или имущества налогоплательщика (налогового агента), за счет
которых должно производиться взыскание, причитающихся с него налогов
1
.
Следует обратить внимание, что в тексте ст. 199.2 УК РФ отсутствует
указание на сумму крупного размера, в связи, с чем применяется общее
примечание к ст. 169 УК РФ.
Задолженность в сумме превышающей 1 500 000 рублей считается
крупным размером и квалифицирующим признаком данного преступления.
С субъективной стороны рассматриваемое преступление совершается с
прямым умыслом.
Субъект преступления аналогичен субъекту в статье 198, 199 УК РФ.
По налоговым преступлениям, предусмотренным ст. ст. 198–199.1 УК,
предусмотрено специальное освобождение от ответственности, условием
которого является полная уплата субъектом, впервые совершившим
соответствующее преступление, всех подлежащих уплате сумм. В соответствии
с ч. 2 ст. 28.1 УПК размер пеней и штрафов должен быть установлен в расчете
1 Буторин Л.А. Некоторые вопросы возмещения вреда в уголовном судопроизводстве:
российская и международная практика / Международное уголовное право и международная
юстиция. 2019. № 1. С. 20–22.
24