налогового органа. Если лицо ранее уже освобождалось от ответственности за
налоговое преступление и вновь совершило аналогичное преступление, оно в
юридическом смысле считается впервые совершавшим преступление (его
виновность не была установлена вступившим в законную силу приговором
суда), а поэтому может быть вновь освобождено.
Особую сложность рассматриваемых видов преступлений, вызывает
установление момента окончания налогового преступления. Отсюда
исчисление сроков давности привлечения к уголовной ответственности. С
какого момента налоговое преступление считается оконченным. На
определение момента окончания влияет срок предоставления налоговой
декларации, срок, установленный для уплаты налога, а также ответ на вопрос
была ли исполнена обязанность по уплате налога выполненной к моменту
обнаружения признаков налогового преступления; превышает ли сумма налога
(сбора), не уплаченного за период три финансовых года подряд, установленный
размер.
Ответив на эти вопросы, можно исчислить срок совершения налогового
преступления и, следовательно, установить срок давности по привлечению к
уголовной ответственности за его совершение.
Одной из существенных проблем в борьбе с налоговыми преступлениями,
с которыми сталкиваются правоохранительные органы, является доказывание
умысла виновного налогоплательщика.
В примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ излагается два альтернативных
способа исчисления крупного и особо крупного размеров неуплаченных
налогов (сборов). Первый указывает на необходимость определения
процентного соотношения сумм неуплаченных налогов (сборов) к суммам
налогов (сборов), подлежащих уплате. Второй - на фиксированную сумму
неуплаченных налогов (сборов).
И если со вторым способом определения проблем при квалификации не
возникает, то порядок исчисления соотношения сумм неуплаченных налогов
(сборов) к суммам налогов (сборов), подлежащих уплате, представляется
25
недостаточно конкретизированным
1
. Незначительная с виду несуразность на
практике приводит ни больше ни меньше к нарушению принципа равенства
всех перед законом.
В частности, при выявлении неуплаты налогов (сборов) за период,
составляющий менее трех финансовых лет подряд (возьмем для примера
налоговый период в один год), непонятно, за какой период от суммы
подлежащих уплате налогов (сборов) должна быть рассчитана доля
неуплаченных налогов (сборов). Только за тот, в котором была выявлена
неуплата, либо за все три финансовых года подряд. Если за три финансовых
года подряд, то за какой именно - частично предшествующий периоду, в
котором выявлена неуплата, либо частично наступивший позднее.
Кроме того, подвешенным остается вопрос о том, от суммы каких
подлежащих уплате налогов (сборов) должна быть рассчитана доля
неуплаченных налогов (сборов) - всех или только тех, по которым выявлена
неуплата?
В силу неясности закона по всей стране на сегодняшний день сложилась
разнообразная практика порядка исчисления доли неуплаченных налогов
(сборов) при выявлении неуплаты налогов (сборов) за период, календарно
составляющий менее трех финансовых лет подряд.
Согласно анализу следственной практики Следственного комитета
Российской Федерации, большая часть регионов страны придерживается
практики расчета доли неуплаченных налогов (сборов) исходя из соотношения
сумм неуплаченных налогов (сборов) к суммам налогов (сборов), подлежащих
уплате в периоды, в которых выявлена соответствующая недоимка.
В некоторых регионах страны расчет доли неуплаченного налога (сбора)
производится от суммы всех налогов (сборов), подлежащих уплате за один или
два года, в зависимости от того, в одном или двух годах была выявлена
недоимка. Указанная позиция правоприменителей объясняется тем, что
максимальным налоговым периодом по различным видам налогов (сборов)
1 Дегтярева Н.С. Понятие ущерба, его отличия от вреда и убытков. Виды ущерба и порядок
возмещения / СПС КонсультантПлюс. 2019.
26
является календарный год. Если нарушения в иных налоговых периодах (годах)
не выявлялись, то они не учитываются при расчете доли.
Так, по уголовному делу по обвинению Г. по ст. 198 УК РФ были
доначислены два вида налогов – НДФЛ за 2014, 2015 гг., НДС за I и II кварталы
2014 г. и I - III кварталы 2015 г. Доля рассчитывалась исходя из суммы всех
налогов, подлежащих уплате в бюджет за два года. С-ким городским судом в
отношении подсудимого вынесен обвинительный приговор, который вступил в
законную силу
1
.
Вместе с тем в К-кой области расчет доли неуплаченного налога (сбора)
производится несколько по-другому. Ревизоры и следователи ведут расчет от
общей суммы всех неуплаченных налогов, подлежащих уплате в бюджет, в
пределах трех финансовых лет подряд, исходя из оконченных налоговых
периодов, предшествующих дате окончания совершения преступления.
Так, директор ООО «ЮП» уклонился от уплаты НДС за 2014 г. и
последние два квартала 2015 г. в сумме почти 19,5 млн руб., что составило 79%
от общей суммы подлежащих к уплате налогов за указанные периоды.
Приговором суда незадачливый руководитель признан виновным и осужден к
лишению свободы условно.
Однако есть регионы, в которых ситуация несколько иная. Если
выявляется неуплата налога, налоговым периодом по которому является
квартал (3 месяца), как правило это НДС, то расчет доли неуплаченного налога
производится от суммы подлежащего уплате налога за период, в котором была
выявлена недоимка (то есть квартал), и только к налогу, по которому выявлена
недоимка, в нашем случае это НДС. Такой расчет применяется, когда недоимка
охватывается квартальными периодами, но не более одного финансового года.
Л-ким районным судом установлено, что директор ЗАО «К» уклонился от
уплаты НДС в размере 4,8 млн за III квартал 2016 г. Согласно заключению
эксперта, которое было положено в основу обвинительного приговора,
1 Соловьев И.Н. Проблемные вопросы исчисления доли неуплаченных налогов при
расследовании преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ / Российский
следователь. 2019. № 6. С. 52–54.
27
соотношение неисчисленного и неуплаченного НДС в процентном выражении
к этому же налогу, подлежащего уплате в бюджет за период с 1 июля по 31
августа 2016 г., составило 100%.
В ряде субъектов Российской Федерации доля неуплаченного налога
(сбора) исчисляется от суммы налогов, подлежащих уплате за все три
финансовых года. При проведении экспертных исследований ставится вопрос
об исчислении доли неуплаченных налогов (сбора) как за частично
предшествующий, так и за частично последующий налоговый период
1
.
К примеру, по делу о преступлении, предусмотренном п. «б» ч. 2 ст. 199
УК РФ, установлено, что сумма неуплаченных налогов за период с 1 января
2015 г. по 31 декабря 2016 г. составила 23,1 млн руб. Заключение налоговой
экспертизы, в ходе которой доля (89%) неуплаченных налогов исчислена от
общей суммы всех налогов за три финансовых года с 1 апреля 2014 г. по 31
декабря 2016 г., судом было признано допустимым доказательством и
положено в основу обвинительного приговора, вступившего в законную силу.
В А-кой области доля неуплаченных налогов (сбора) исчисляется также
исходя из суммы всех налогов, подлежащих уплате за три финансовых года
подряд. При этом сначала определяются три доли исходя из трех лет:
1) предшествующих периоду, в котором выявлена неуплата;
2) наступивших позднее;
3) частично предшествующих и частично наступивших позднее.
В дальнейшем отбирается наименьшая доля исходя из принципа
презумпции невиновности, которая в последующем и инкриминируется.
Применение изложенных нами выше практик исчисления доли,
сложившихся из-за субъективного толкования закона следственными органами
и судами, фактически приводит к тому, что в одних регионах лица за
совершение конкретных противоправных деяний привлекаются к уголовной
ответственности, а в других за такие же деяния - нет
2
.
1 Соловьев И.Н. Указ.работа. С. 52–54.
2 Там же.
28
Нельзя сбрасывать со счетов также и то, что такая разношерстная
практика может способствовать коррупционным проявлениям среди
сотрудников правоохранительной и судебной системы, наделенных правами
привлекать и освобождать от уголовной ответственности.
Таким образом, полагаем, что в примечаниях к ст.-ст. 198 и 199 УК РФ,
определяющих порядок исчисления крупного и особо крупного размеров
неуплаты налогов (сборов), критерий определенности нормы закона не
соблюден.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях и
постановлениях указывал, что любое преступление, а равно наказание за его
совершение должны быть очевидно изложены в тексте нормативного акта,
причем таким образом, чтобы, исходя непосредственно из текста
соответствующей нормы, каждый мог предвидеть уголовно-правовые
последствия своих действий. Неоднозначность закона порождает возможность
различного истолкования и, следовательно, произвольного применения его
норм, что ослабляет гарантии государственной защиты прав, свобод и законных
интересов граждан.
В целях исключения неопределенности в толковании и применении норм
УК РФ, устанавливающих преступность деяния, в примечаниях к ст.-ст. 198 и
199 УК РФ необходимо детально и понятно для всех прописать порядок
исчисления доли неуплаченных налогов (сборов).
Идеальным видится вариант, когда в законе отсутствовали бы сложные
нагромождения, требующие непростых исчислений. Закон должен быть
понятен в первую очередь каждому человеку. С трудом верится, что
налогоплательщик или руководитель организации на пару с главбухом сядут и
будут скрупулезно вычислять доли, проценты, периоды. Или навскидку смогут
определить, совершают они преступление или не совершают. Им должно быть
совершенно конкретно понятно - после такой-то суммы уголовная
ответственность. А какую она составляет долю от уплаченных или
29
неуплаченных налогов – может быть вопросом вторым, смягчающим или
отягчающим вину обстоятельством. Но никак не квалифицирующим.
Понимаем, что такое предложение вряд ли устроит представителей
бизнес-сообщества, заинтересованных в неопределенности норм налоговых
статей УК РФ, поэтому можно рассмотреть точечную настройку редакций ст.
ст. 198 и 199 УК РФ. В связи с изложенным редакцию примечания к ст. 198 УК
РФ следует изложить: «Крупным размером в настоящей статье признается
сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов в совокупности превышает 10 процентов
от всех подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов в налоговом периоде,
в котором произошла неуплата налогов и (или) сборов, либо превышающая два
миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех
миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов
и (или) сборов в совокупности превышает 20 процентов от всех подлежащих
уплате сумм налогов и (или) сборов в налоговом периоде, в котором произошла
неуплата налогов и (или) сборов». Примечание к ст. 199 УК РФ могло бы быть
изложено по аналогии.
Такие изменения востребованы временем, вытекают из анализа
следственной и судебной практики и будут способствовать соблюдению прав и
законных интересов граждан, защите бизнеса от административного давления,
профилактике коррупционных проявлений.
Непротиворечивость и действенность уголовного законодательства во
многом зависят от соблюдения основополагающих принципов законодательной
техники при формулировании каждой из его норм, в особенности принципа
правовой определенности, предполагающего использование необходимых
лексических и грамматических приемов, обеспечивающих единообразное
применение соответствующих нормативных положений. Относительно данного
принципа В.А. Крыжан справедливо отмечает, что его соблюдение является
30
основой для обеспечения высокой степени определенности права в целом и
отдельной правовой нормы в частности
1
.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ, при формировании уголовно-
правового запрета следует стремиться к тому, чтобы признаки, входящие в
содержание состава преступления, выступали необходимой основой для
проведения отграничения определенного преступного посягательства от других
правонарушений и правомерных деяний, а также характеризовались точностью
и недвусмысленностью изложения в нормах Уголовного кодекса Российской
Федерации для того, чтобы последние непротиворечиво входили в
существующую систему права.
Несмотря на общепризнанность и значимость принципа правовой
определенности, в том числе при разработке новых и совершенствовании
имеющихся уголовно-правовых запретов, он далеко не всегда принимается во
внимание субъектами правотворчества, что, в частности, нашло свое
подтверждение в ст. 198 - 199.2 УК РФ об ответственности за налоговые
преступления, на необходимость дальнейшего совершенствования которых
обращается внимание в теории уголовного права
2
.
Согласно официальным статистическим данным Судебного департамента
при Верховном Суде РФ
3
уголовные дела о налоговых преступлениях не
занимают весомой доли в судебной практике (всего по ст. 198, 199, 199.1, 199.2
УК РФ в 2016 г. осуждено 579 человек, в 2017 г. – 583, в 2018 г. – 605), однако
каждое из них сопряжено с необходимостью разрешения сложных вопросов
толкования соответствующих статей УК РФ, включая те, что связаны с
преодолением правовой неопределенности в регламентации признаков составов
таких деяний.
Анализ уголовных дел и опрос судебно-следственных работников выявил
ряд проблемных вопросов, связанных с отступлениями от правовой
1 Крыжан В.А. О содержании принципа правовой определенности // Пермский юридический
альманах. Ежегодный научный журнал. 2018. № 1. С. 91–98.
2 Акопджанова М.О. Новеллы российского уголовного законодательства о противодействии
налоговой преступности // Российская юстиция. 2018. № 3. С. 15–17.
3 См.: сайт Судебного департамента при Верховном Суде РФ, раздел «Данные судебной
статистики». URL: http://www.cdep.ru/index.php?id=79 (дата обращения: 25.01.2020).
31
определенности при формулировании указанных статей Особенной части УК
РФ.
Применительно к ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ в первую очередь необходимо
обратить внимание на такой признак, связанный с определением размера
недоимки по налогам, сборам и страховым взносам, а также юридического
момента окончания соответствующих преступлений, как трехлетний период, в
рамках которого исчисляется такая задолженность, образовавшаяся по вине
виновного лица.
В примечаниях к указанным статьям УК РФ говорится о том, что крупный
и особо крупный размеры налогов, сборов и (или) страховых взносов, от
уплаты (перечисления) которых уклонились гражданин или организация,
определяются исходя из периода, равного трем финансовым годам подряд,
однако при этом не конкретизируется, с какого момента необходимо начинать
отсчитывать такой период. Например, организация может уклониться от
уплаты налогов по итогам одного финансового года на сумму,
соответствующую крупному или даже особо крупному размерам, однако в
предыдущие или последующие годы соблюдать свои обязанности
налогоплательщика, что в совокупности существенно уменьшает долю
налоговой задолженности в общей сумме уплаченных налогов. Также
нередкими являются ситуации, когда организация существует менее трех
финансовых лет подряд, однако «успевает» уклониться от уплаты налогов,
сборов, страховых взносов на сумму, составляющую крупный или особо
крупный размер для целей ст. 199 или 199.1 УК РФ. Такие и подобные
ситуации порождают вопросы в части единообразного толкования и
последующего применения ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, когда вывод о наличии
или отсутствии состава преступления зависит от того, с какого момента
исчислено течение периода, в рамках которого лицо уклонилось от уплаты
налогов, сборов, страховых взносов. Не менее важным является и вопрос о том,
до какого момента исчислять срок, в течение которого умышленно создавались
препятствия для обнаружения образовавшейся фактической задолженности по
32
налогам, сборам, страховым взносам. Однако до настоящего времени
отсутствует какое-либо уточняющее разъяснение Пленума Верховного Суда РФ
по указанному вопросу, которое позволило бы сформировать единообразную
правоприменительную практику по определению моментов начала и окончания
срока для определения крупного и особо крупного размеров указанной
задолженности.
По нашему мнению, отсутствие правовой определенности в регламентации
данного вопроса отсылает нас к принципу презумпции невиновности, согласно
которому, в частности, любые неустранимые сомнения в виновности лица в
совершении инкриминируемого ему преступления толкуются в его пользу.
Иной путь преодоления правовой неопределенности по рассматриваемому
вопросу, по нашему мнению, не может быть признан обоснованным и
справедливым.
С учетом изложенного полагаем целесообразным вплоть до определения
порядка исчисления данного трехлетнего периода непосредственно в
примечаниях к ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ разъяснить его особенности в
соответствующем постановлении Пленума Верховного Суда РФ.
Особую актуальность данный вопрос приобретает применительно к
юридической оценке уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых
взносов, подлежащих уплате организациями (ст. 199 УК РФ), которые
осуществляют свою хозяйственную деятельность менее трех лет, равно как и
уклоняются от обязанностей налогоплательщика в течение менее
продолжительного времени. Для подобных случаев предлагаем, в частности,
разъяснить в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, что период, за
который могут исчисляться подлежащие уплате налоги, сборы, страховые
взносы в целях определения их соотношения с неуплаченными налогами,
сборами, страховыми взносами для установления наличия крупного либо особо
крупного размера, может быть менее продолжительным, чем три финансовых
года подряд, только в том случае, когда соответствующая организация была
зарегистрирована менее чем за три года до выявления факта уклонения от
33
уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов. Следует отметить, что
период, за который необходимо исчислять подлежащие уплате налоги, сборы,
страховые взносы, и период, прошедший со дня регистрации организации до
момента, когда был выявлен факт уклонения, должны совпадать между собой.
Кроме того, применительно к моменту окончания налоговых
преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, важно на
законодательном уровне закрепить, что таковые представляют собой длящиеся
уголовно наказуемые деяния, поскольку уклонение от уплаты налогов, сборов,
страховых взносов, равно как и неисполнение обязанностей налогового агента
и сокрытие имущества от взыскания недоимки, представляют собой растянутое
во времени осуществление одного и того же посягательства, которое может
быть прервано по воле либо против воли виновного лица (например,
добровольная уплата или взыскание соответствующей задолженности). Если
рассматривать данные деяния в качестве простых единичных преступлений,
юридический и фактический моменты окончания которых совпадают и связаны
с датой неисполнения обязанности плательщика (налогового агента) на
заключительный день, установленный для выполнения такой обязанности, то
тем самым будет игнорироваться факт продолжения уклонения от последней и
необоснованно создаваться предпосылки для прекращения дела в связи с
истечением срока давности уголовной ответственности, который, например,
для преступлений, предусмотренных ч. 1 и 2 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1 и
ч. 1 ст. 199.2 УК РФ, составляет всего 2 года. Если же законодательно
закрепить длящийся характер таких преступлений, то срок давности уголовной
ответственности за их совершение будет исчисляться со дня, когда
соответствующая преступная деятельность будет прервана.
Отметим, что длящийся характер рассматриваемых налоговых
преступлений убедительно обосновал П.С. Яни, который в том числе обозначил
дискуссионность данного вопроса в теории уголовного права
1
.
1 Яни П.С. Длящееся преступление с материальным составом? // Журнал российской
юстиции. 1999. № 1. С. 40–42.
34