ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследования. Налоговые преступления на сегодняшний день
приобретают все более массовый характер. Они наносят колоссальную угрозу и
оказывают вредное воздействие на экономику страны, лишают ее возможности
обладать независимой финансовой политикой в обстановке нынешней
глобализации и экономической конкуренции стран.
Значимость данных правоотношений, складывающихся между
фискальными, правоохранительными органами в лице государства и
налогоплательщиками, в первую очередь вытекает из главного закона страны
Конституции Российской Федерации, в которой закреплена обязанность каждого
платить законно установленные налоги и сборы.
1 Несмотря на это, по мнению
многих теоретиков и практиков, совершаемые преступления в сфере налогов и
сборов, являются одним из более опасных видов экономической преступности.
Кроме того, что бюджет страны недополучает денежные средства, ущемляя при
этом главные ее потребности, преступления в налоговой сфере приводят к
увеличению сегмента теневой экономики.
Налоговые преступления обладают высокой опасность для общества,
являются причиной напряженности в обществе и политическую нестабильность в
нем, задевают национальные интересы государства, причиняя колоссальный
ущерб финансовой системе страны.
Актуальность проблемы устранения рассматриваемых преступлений в
целом, а также и уклонений от уплаты налогов физическими лицами определена
увеличением налоговых противоправных деяний, потребностью дальнейшего
этапа развития теоретических концепций налогового контроля и изыскания путей
его модернизации с учетом современных подходов, изучения российского и
зарубежного опыта. Борьба с этими преступлениями на данный момент
характеризуется нестабильностью. Мы видим, что они обладают латентностью, а
также несвоевременность возбуждения уголовного дела, большим количеством
прекращенных дел. Не говоря уже о том, что данные преступления
1 Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Собрание
законодательства Российской Федерации. - 2014 г. - № 9. - Ст. 851.
3
характеризуются общественной опасностью. В связи с имеющимися пробелами и
коллизиями в законодательстве, налогоплательщики разрабатывают все новые
способы уклонения от уплаты налогов. Большая часть уголовных дел
прекращается в связи с истечением срока давности.
Важность налоговых преступлений на высоком уровне удостоверяется и
большим вниманием, которое оказывается Правительством и Президентом России.
В своем Послании в 2018 г. Президент РФ Федеральному Собранию подчеркнул,
что нормы уголовного законодательства необходимо ужесточать по
преступлениям, совершаемым против интересов граждан, общества,
экономических свобод. На уровне Правительства РФ на постоянной основе
осуществляется модернизация политики в сере налогов. С 1 июля 2018 года
действуют изменения, внесенные в ст. 86 Налогового Кодекса Российской
Федерации (далее по тексту - НК РФ), устанавливающие обязанность направления
банками сведений о движении средств на банковских картах налоговой службе.
В 2017 году были разработаны совместно методические рекомендации СК и
ФНС, в которых содержатся признаки различных схем ухода от налогов.
Следственный комитет РФ указал в своей статистике на уменьшение количества
поступивших за первое полугодие 2018 года сообщений о налоговых
преступлениях в отличие от прошлого года на 15%. Однако, ущерба, нанесенный
налоговыми преступлениями доходит до 47 миллиардов рублей.
К сожалению, как следует из практики, нормы об ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах действуют еще не совсем
эффективно.
2 Это связано с тем, что имеются неточности и неопределенности в
вопросах квалификации преступлений, установленных ст.ст. 198-199.1 Уголовного
кодекса Российской Федерации (далее по тексту - УК РФ). При чем, эти проблемы
существует сейчас, как в теории, так и на практике. Также имеются определенные
проблемы, связанные с неполнотой законодательных определений,
пренебрежением при установлении уголовно-правовых запретов изменений,
сопровождающих экономическое развитие государства.
2 Смирнова А.Г. Актуальные проблемы, связанные с налоговыми преступлениями // Молодой ученый. - 2018. -
№38. - С. 154.
4
В некоторой степени увеличение налоговых преступлений связано и с
отсутствием полного взаимодействия налоговых органов и правоохранительных,
разрозненности в действиях органов предварительного следствия, пока еще
ограниченном международном сотрудничеством с другими странами в вопросах
борьбы с налоговыми преступлениями.
Во многих зарубежных странах, считают уклонение от уплаты налогов и
другие налоговые преступления, столь значимыми, что причисляют их к
преступлениям, покушающимся на национальную безопасность.
Несмотря на то, что ведется в России активная законотворческая политика
по данному вопросу, а также применения мер правовой и уголовной
ответственности за нарушение в сфере налогов и соборов, не отмечаются пока еще
радикальные изменения в сторону улучшения проблем, связанных с уклонением от
уплаты налогов и других налоговых преступлений.
Все вышеизложенное и обусловило выбор темы исследования.
Предметом исследования являются нормы действующего законодательства о
налогах и сборах, налогового и уголовного законодательства, регулирующие
положения об ответственности за налоговые преступления, проблемы практики их
применения.
Объектом исследования выступает совокупность общественных отношений,
складывающихся в процессе привлечения лиц к ответственности за совершение
налоговых преступлений, а также уголовно-правовые проблемы уклонения от
уплаты налогов с физических лиц и организаций.
Цель исследования заключается в проведении комплексного анализа
системы налоговых преступлений, борьбы с ними, ответственности за их
совершение, предложение теоретических и практических рекомендаций по
модернизации действующего законодательства с целью улучшения эффективности
системы ответственности.
Для достижения этой цели, были поставлены и решены следующие задачи:
- исследование исторического аспекта зарождения законодательства об
ответственности за совершение налогового преступления;
5
- изучение современного законодательства Российской Федерации об уголовной
ответственности за совершение налогового преступления;
- раскрытие проблем института ответственности за налоговые преступления;
- рассмотрение понятия и состояния налоговой преступности в современной
России;
- анализ и оценка проблем возмещения вреда, причиненного налоговыми
преступлениями;
- изучение проблемы возмещения ущерба за уклонение от уплаты налогов с
организации, основываясь на законодательство России.
- характеристика ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица;
- проведение сравнительного анализа законодательства России и зарубежных
стран об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента;
- обоснование необходимости совершенствования законодательства
Российской Федерации об ответственности за налоговые преступления;
- истолкование необходимости модернизации механизма привлечения к
уголовной ответственности за налоговые преступления.
Степень научной разработанности темы исследования. За последние годы
данная тема вызывает интересов у многих ученых, среди которых М.В. Абанин,
А.В. Бакаев, М.И. Воронин, Д.А. Глебов, Р В. Дубовицкий, А.В. Елинский, Н.А.
Ермолаева, М.В. Краснов, Н.А. Лопашенко, Е.В. Румянцева, С.Н. Сабанин, И.М.
Середа и другие.
. Ряд диссертационных исследований были посвящены авторами налоговым
преступлениям в России. Это работы Д.Ю. Кашубина, К.К. Саркисова, А.А.
Анищенко, Д.С. Сващенко и другие. В 2016 г. А.А. Коновод посвятил свое
исследование вопросам расследования уклонения от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица; 2010 г. - А.В. Никифоров исследовал вопрос об
уголовной ответственности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с
организации; 2013 г. - А.А Захаров в своей работе исследовал проблемы
предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица,
не являющегося индивидуальным предпринимателем; 2007 г. - А.Г. Санина -
6
проблемы уклонения от уплаты налогов; 2013 г. - А.А. Харламова - уголовно
правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и сборов; в 2017 г. - К.И.
Филлипова - уголовная ответственность за налоговые преступления; другие
авторы, такие как В.А. Меженин, И.Г. Рагозина, Е.В. Хуснутдинова исследовали
состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.
Тем не менее, многие вопросы в этой сфере остаются еще не решенными и
не ясными. Все это говорит о необходимости дальнейшего детального
исследования именно каждого вида преступления в отдельности. Так, например, на
сегодняшний день нет специального исследования, посвященного вопросу
уклонения от уплаты налогов и сборов физическими лицами и их ответственности,
с учетом произошедших за последнее время изменений в законодательстве.
Теоретическую основу данной работы составили труды ученых в области
уголовного права, уголовного процесса, налогового права.
Нормативной базой исследования являются Конституция Российской
Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный
кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации,
законодательства зарубежных стран, различные федеральные законы, подзаконные
нормативные правовые акты.
Структура диссертации определена логикой исследования, его целями и
задачами. Работа включает в себя введение, три главы, в которые входят девять
параграфов, заключение, список использованной литературы и приложения.
7
Глава 1. Историко-правовой анализ развития законодательства об ответственности
за совершение налогового преступления
1.1. Становление и развитие современного законодательства Российской
Федерации об уголовной ответственности за совершение налогового преступления
История налоговых преступлений в России еще не до конца исследована. По
мере зарождения налоговой системы и роста налогов увеличивается нежелание
граждан платить налоги, в связи, с чем придумывают различные способы
уклонения от уплаты налогов. Как говорил И.Х. Озеров: «История прямого
обложения - это история борьбы правительства и общества. Государство создает
налоги, общество изыскивает способы их избегнуть...».
3 С момента возникновения
налогов государство осуществляет различные попытки и способы борьбы от
уклонения от уплаты налогов, внедряя разные наказания.
Если вернуться в историю, то первым видом налогов считалась дань,
обязанность уплаты которой возлагалась на побежденные племена. В то время
сбором дани занимались специальные уполномоченные люди «дат ч ики».4
Начальным этапом появления норм об ответственности за неуплату налогов
можно назвать период зарождения и развития государственности в Древней Руси и
наряду с этим развивалась налоговая система и появилась ответственность за
неуплату обязательных платежей, налагаемых государственной властью. Но, какой
либо ответственности пока не было и ответственности за неуплату дани в тот
период не существовало: дружины, которые отвечали за сбор дани, при ее
неуплате в основном изымали ее насильственно, при этом к неплательщикам могли
применить физическую расправу.
5
Позже дань преобразовывается в разного вида подати и налоги. Параллельно
с этим в правовых документах устанавливается ответственность за неуплату
3 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып.1. - М., 1909-1910. - С. 303.
4 Барышникова Ю.А. Исторический аспект борьбы с налоговыми преступлениями в дореволюционной России //
Диалог. - 2015. - № 1 (1). - С. 65.
5 Бакаев А.В. Налоговые преступления: историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ. Дис.... к.ю.н.
12.00.15. - Ростов-на-Дону, 2016. - С. 15.
8
налогов. Схожие положения можно увидеть в Псковской и Новгородской судных
грамотах.6
В своем труде А.С. Лаппо-Данилевский писал, что в XII в. налоговая
система России была в процессе становления. Он также подметил, что до этого
момента четкой, теоретически выработанной системы налогов еще не имелось».
7
В.О. Ключевский считал, что податное обложение было тяжелым, изменчивым и
беспорядочным, в связи, с чем финансовые нововведения привели к истощению
народных сил, к банкротству и хроническому накоплению недоимок».
8 9 В
некотором роде мы тоже согласны с мнениями этих авторов, так как в итоге это
привело к разорению многих промышленных и торговых людей.
Положительные изменения в отношении налоговой системы состоялись в
XVII столетии. В 1654 г. был издан Приказ счетных дел, который предусматривал
ревизионные и карательные функции в сфере уплаты налогов. В нем фиксировался
ежегодный учет налогов, поступающих в казну, велся контроль последующего
расходования поступивших денежных средств, осуществлялось взыскание
задолженностей по налогам.
На протяжении долгого времени, а именно до 1833 г. отечественное право не
содержало кодифицированных нормативных актов по уголовному
законодательству, регулирующих ответственность на налоговые преступления. В
тот период времени наказания были в основном в виде судных грамот, указов,
воинских уставов.
10
В ХУ-ХУП вв. за неуплату налогов и пошлин людей привлекали к телесным
наказаниям. В Соборном уложении 1649 г. можно встретить понятие «правеж», т.е.
битье розгами, которое применялось в отношении налогоплательщиков, причем
перед всей публикой.
11
6 Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. - Спб., 2012. - С. 21.
7 Лаппо-Данилевский А.С. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен Смуты до
эпохи преобразований. - СПб., 1890. - С. 30.
8 Ключевский В.О. Курс русской истории. Ч.3. - М., 1937. - С. 303.
9 Припечкин В.В., Антипова Е.П. Установление и реализация ответственности за уклонение от налогов в России
// Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. - 2016. - № 2. - С. 25.
10 Савватеев Е.А. История развития уголовной ответственности за налоговые преступления в отечественном
праве // Научно-практический электронный журнал Аллея Науки. - 2018. - № 1(17). - 2018.
11 Титов Ю.П. Хрестоматия по истории государства и права России. - М.: Проспект, 1999. - С. 50.
9
Исходя из истории, первоначальным документом, которым была
предусмотрена уголовная ответственность за налоговые преступления в России,
является Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. После того,
как закрепилось в 1898 г. Положение о государственном промысловом налоге, в
нем впервые были прописаны уголовно-правовой запрет и уголовная
12
ответственность за налоговые преступления.
В дальнейшем было принято Уголовное уложение 1903 г. Но, к сожалению,
оно не имело отдельной главы, регулирующей преступления в сфере
экономической деятельности, а были разбросаны по разным главам.
В 1922 г. был разработан первый советский Уголовный кодекс. В этот период
преступления в данной сфере рассматривались как преступления против порядка
управления, либо как хозяйственные или имущественные преступления. К ним
можно отнести массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных
или от выполнения повинностей (ст. 78), неплатеж отдельными гражданами в срок
или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения
повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст.
79) и др.
В УК РСФСР 1922 г. появилась отдельная глава «Хозяйственные
преступления». Однако в положения этого кодекса периодически вносились
изменения до принятия в 1926 г. нового Уголовного кодекса. УК РСФСР 1960 г.
как и другие кодексы, включал в себя главу «Хозяйственные преступления». Но, в
нем также, как и в ранее принятых кодексах многие составы преступлений в сфере
экономики были раскрыты в главе «Государственные преступления», а
специальные составы, связанные с уклонением от уплаты налогов не имеются.
Единственным исключением был состав уклонения от уплаты налогов в военное
время (ст. 82). Для устранения этого пробела в кодексе Пленум Верховного Суда
СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. № 4 дал разъяснение о необходимости
квалификации уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей
путем использования заведомо подложных документов по ст. 94 УК РСФСР 1960
г., как причинение государству имущественного ущерба путем обмана или 12
12 Ефимов И.А. Об истории становления норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение
налоговых преступлений // Вестник Воронежского института МВД России. - 2015. - №3. - С. 142.
10
злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения.13 Указом
Президиума ВС СССР от 28 мая 1986 г. в УК РСФСР 1960 г. была введена
специальная статья 162.1, регламентирующая уголовную ответственность за
уклонение от подачи декларации о доходах, которая устанавливала
исправительные работы сроком до двух лет или штраф.
В последующем на протяжении долгого времени вносились различные
изменения в законодательство. С принятием 12 декабря 1993 г. Конституции РФ, в
ней закрепились главные принципы экономической системы,14 гласящие о том, что
на территории России признаются и защищаются равным образом частная,
государственная, муниципальная и иные формы собственности, гарантировано
единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и
финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической
деятельности и предпринимательства. И здесь был закреплен запрет на
экономическую деятельность, направленную на монополизацию и
недобросовестную конкуренцию.
С момента принятия Уголовного кодекса Российской Федерации (далее по
тексту - УК РФ) 13 июня 1996 г начался процесс становления российского
законодательства об уголовной ответственности за преступления против
установленного порядка уплаты налогов и сборов.15 На тот момент действовали
две нормы:
1. ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога», которая устанавливала
уголовную ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога на доходы
в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения
в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное
в крупном размере (ч. 1), и то же деяние, совершенное «лицом, ранее судимым за
уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере» (ч. 2);
2. ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организации», регулирующая
уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций путем
ь Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля 1972 г. № 4 «О судебной практике по делам о
хищениях государственного и общественного имущества» // www.Consultant.ru
14 Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Собрание
законодательства РФ. - 2014,- № 31. - ст. 4398.
15 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1996. -
№ 25. - Ст. 2954.
11
включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах
или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения,
совершенное в крупном размере (ч. 1), и указанное деяние, совершенное
неоднократно (ч. 2).
Но, на этом законодатели не остановились и в дальнейшем в уголовное
законодательство были включены две нормы, регулирующие уголовную
ответственность за налоговые преступления: ст. 199.1 («Неисполнение
обязанностей налогового агента») и ст. 199.2 («Сокрытие денежных средств либо
имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»).
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ16 17 были смягчены
санкции ст. ст. 198 и 199 УК РФ в части наказаний в виде лишения свободы, при
одновременном расширении применения штрафов. Согласно ч. 1 ст. 198
максимальный срок наказания - лишение свободы на срок до одного года, ч. 2 ст.
198 - до 3 лет, ч. 1 ст. 199 - до 2 лет, ч. 2 ст. 199 - до 6 лет; ст. 199.1 - до двух лет (ч.
1) и 6 (ч. 2); ст. 199.2 - до 5 лет.
Многие ученые были не согласны с формулировкой в ст. 198 и ст. 199 УК
РФ, указывающей на освобождение от наказания лиц, совершивших преступление,
вследствие их деятельного раскаяния и возмещения причиненного ущерба. К.К.
Саркисова считал, что в этом случае вообще не действует принцип неотвратимости
наказания, так как лицо имело возможность уйти от уголовной ответственности в
~ 17
случае погашения имеющейся недоимки при отсутствии деятельного раскаяния.
Но, не смотря на все изменения, вносимые в уголовное законодательство и
те новеллы, которые были включены в него, налоговая преступность не
уменьшалась, а наоборот увеличивалась. Если в 2004 г. было обнаружено 16,7 тыс.
налоговых преступлений, то в 2005 г. уже 23 тыс., в 2006 г. - 26 тыс.; в 2007 г. - 27
тыс. Кроме этого, при совершении налоговых деяний, был нанесен колоссальный
ущерб, доходящий до миллиарда рублей. Все это привело к необходимости
дальнейших корректировок в области уголовно-правовой охраны налоговой
16 Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от
08.12.2003 № 162-ФЗ // Российская газета.- 2003 г. - № 252.
17 Саркисов К.К. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: дис. ... канд.
юрид. наук. - М., 2005. - С. 95.
12