системы РФ. В связи с этим, Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-
ФЗ18 в УК РФ опять включили примечание 2 к ст. 198, но уже более
усовершенствованное. В нем указано, что впервые совершивший преступление,
предусмотренное ст. 198, будет освобожден от уголовной ответственности, в
случае полной уплаты суммы недоимки и соответствующих пеней, а также суммы
штрафа в размере, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации
(далее по тексту - НК РФ). Законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ в УК РФ также
были внесены изменения. В примечании 2 к ст. 199, было указано, что при
совершении впервые деяния, установленного ст. 199 и ст. 199.1, следует
освобождение от уголовной ответственности, при уплате лицом либо организацией
полностью суммы недоимки и пеней, а также суммы штрафа в размере,
установленном НК РФ. Т.е., если возникает ситуация, при которой лицо не может
возместить причиненный государству ущерб, это будет возможно осуществить за
счет средств организации.
Исходя из выше изложенного, мы приходим к выводу, что если сравнивать
предыдущие исторические периоды с современным законодательством, то можно
обнаружить смягчение уголовной ответственности за совершение налоговых
деяний. На сегодняшний день в основном в отношении налоговых
правонарушителей и недобросовестных налогоплательщиков применяются такие
методы воздействия, как штрафы в виде наказания и полное возмещение ущерба,
причиненного бюджету, как условие освобождения от уголовной ответственности.
Мы считаем, что только после принятия УК РФ 1996 года, нормы о
налоговых преступлениях приобрели более четкую внутреннюю структуру, а
ответственность была поставлена в зависимость от статуса налогоплательщика,
нарушающего требования налогового законодательства (гражданин, организация),
в том числе данные обстоятельства послужили исторической предпосылкой для
установления в 2003 г. уголовной ответственности за неисполнение обязанностей
налогового агента в самостоятельной норме уголовного законодательства.
18 Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская
газета. - 2009 г. - № 255.
13
1.2. Проблемные аспекты института ответственности
за налоговые преступления
Значение налогов в современном государстве большое. Налоги составляют
базис доходной части любого государства, потому как дают возможность
осуществлять свои функции в полном объеме: содержать армию, строить дороги,
выплачивать пенсии и иные пособия.
Институт налогового законодательства, регулирующий ответственность за
налоговые преступления, представляет собой сложное структурное образование,
что объясняется спецификой правоотношений, регулируемых правовыми нормами.
Налоговым кодексом установлены нормы поведения, которых налогоплательщики
должны придерживаться, следуя правовым предписаниям налогового
законодательства. Значимым можно назвать то, что в НК РФ прописан общий
запрет для налогоплательщиков не совершать противоправные деяния, за которые
налоговое законодательство предусматривает ответственность.
Устанавливая в НК РФ институт ответственности за совершение налоговых
правонарушений, законодатель исходил из практики, сложившейся при разработке
уголовного и административного законодательства.
Ю.А. Крохина в своем научном труде указывала на то, что институт
ответственности за налоговые преступления не может регулироваться одной
отраслью права. В связи с чем, НК РФ не может выступать единственным
нормативно-правовым актом, устанавливающим меры, применяемые при
совершении таких преступлений, а также и условия наступления ответственности
за их совершение.19
За последние годы очень многие ученые и юристы исследуют вопросы
института ответственности за налоговые преступления, так называемой
«налоговой ответственности». В Налоговом кодексе РФ раскрывается понятие
«ответственность за совершение налоговых правонарушений», а термин
«налоговая ответственность» легально не определен.20 Это приводит к тому, что
19 Крохина Ю.А. Налоговое право. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: 2011. - С. 113.
20 Аникаева Т.В. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений // Научный
форум: Юриспруденция, история, социология, политология и философия: сб. ст. по материалам XVI междунар.
науч.-практ. конф. - М., Изд. «МЦНО», 2018. - № 3(16). - С. 123.
14
различные авторы дают свое определение правовой природы налоговой
ответственности, так и не придя к единому мнению. Авторами предлагается
несколько видов: рассматривать налоговую ответственность как разновидность
административной ответственности, финансовой ответственности и как отдельный
вид юридической ответственности наряду с материальной, гражданско-правовой,
дисциплинарной, административной и уголовной видами ответственности.
Большая часть авторов сходится во мнении, что налоговая ответственность
является одним из видов административной ответственности. По этому поводу
В.А. Кинсбурская утверждает, что налоговые деяния не обладают признаками
преступления, и соответственно, являются административными; оба вида этих
деяний направлены на один объект - нормативно установленный порядок
государственного управления.21 22
С.Г. Пепеляева отмечает, что ответственность за нарушение налогового
законодательства должна включать в себя не только один вид ответственности, а
гражданско-правовую, дисциплинарную, материальную, административную и
уголовную.
Среди авторов имеются те, которые считают налоговую ответственность
одним из видов финансовой ответственности. Ю.А. Крохина при исследовании
данного вопроса, пришла к выводу: налоговое право является подотраслью
финансового права; предмет и метод регулирования налоговой ответственности
схож с финансово-правовой ответственностью; НК РФ содержит нормы,
регулирующие производство по делам о налоговых правонарушениях, что говорит
о независимости налоговой ответственности от административного
22
законодательства.
Другая часть ученых налоговую ответственность относят к
самостоятельному виду юридической ответственности, так как налоговое
законодательство содержит отдельный раздел, регламентирующий ответственность
за совершение налоговых правонарушений.23
21 Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. - М.: Юстицинформ,
2013. - С. 65.
22 Налоговое право России: учебник / отв. ред. Ю.А. Крохина. 4 изд., испр. - М.: Норма: ИНФРА-М, 2014. - С.
544.
23 Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - С. 145.
15
Нельзя недооценивать высокую значимость правового регулирования
института ответственности за налоговые правонарушения, так как любое
государство обладает могуществом благодаря своим финансам.
Но, как мы уже отметили, в НК РФ не раскрыт сам термин «налоговая
ответственность», он содержит только условия и основания ее применения к
налогоплательщикам. В него включены только составы правонарушений и
способы привлечения к ответственности налогоплательщиков. Как и прежде не
решен вопрос, относить ли налоговую ответственность к самостоятельному виду
юридической ответственности или к административной ответственности за
нарушения законодательства о налогах и сборах. Мы считаем, что не все вопросы,
на которые должны были быть даны четкие ответы и разъяснения, проработаны в
НК РФ.
В НК РФ содержится только понятие «ответственность за совершение
налоговых правонарушений». Внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г.
№ 137-Ф324 изменения в НК РФ наводят на мысль, что законодатель не хочет и
стремиться использовать термин «налоговая ответственность», не смотря на то,
что его в своих решениях постоянно используют государственные органы. Помимо
этого, учеными в области налогового права проблема налоговой ответственности,
ее место в системе юридической ответственности и соотношение с иными видами
ответственности активно исследуется.
В основном налоговую ответственность рассматривают как вид финансовой
ответственности, так как она обладает многими чертами финансовой
ответственности. Налоговая ответственность выражается в некоторых
отрицательных последствиях имущественного характера, а ее субъектами
являются как юридические лица, так и физические лица.
Наряду с этим, налоговая ответственность обладает и специфическими
признаками. Здесь можно отметить то, что она обладает своей нормативной
основой - законодательство о налогах и сборах и строится на принципах
налогового законодательства. Налоговая ответственность имеет свой
24 Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи
с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Российская газета. - 2006 г. -
№ 165.
16
определенный процессуальный порядок. Основанием ее возникновения выступает
виновно совершенное налоговое правонарушение, при его совершении
применяются налоговые санкции в виде штрафа. Эти и другие качества позволяют
выделять налоговую ответственность в отдельный институт.
Мы считаем, что налоговая и административная ответственность являются
самостоятельными видами юридической ответственности. Ответственность за
налоговые правонарушения регулируются несколькими источниками права: НК
РФ - при возникновении признаков налоговых правонарушений; КоАП РФ - при
совершении административных проступков; УК РФ - при наличии признаков
преступления. Верно, отметил Кучеров И.И., считающим, что в зависимости от
того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании
ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой,
административной и уголовной ответственности».25
Рассмотрим опыт некоторых зарубежных стран в совершенствовании
института ответственности за налоговые преступления. Германия, совершенствуя
свое законодательство, старалась более ужесточить ответственность за налоговые
преступления. Были приняты новые правила взимания налогов, сборов и платежей
и увеличен перечень уголовно наказуемых налоговых деликтов.26
В США в 30-40-е гг. XX в. были разработаны и приняты законы,
устанавливающие уголовное наказание за нарушения налогового законодательства.
Первыми на законодательном уровне закрепили уголовные санкции к
юридическим лицам за налоговые преступления в США и Японии. Позже этому
примеру последовали Дания и Норвегия.
Законодательством зарубежных стран за совершение налоговых
правонарушений применяются гражданские, административные и уголовные
санкции. А в некоторых странах предусмотрены дополнительные виды наказаний
за совершение налогового преступления. По законодательству Канады, в случае
вынесения обвинительного приговора в отношении лица, совершившего налоговое
преступление, предусмотрена обязательная публикация в средствах массовой
25 Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М., 2001. - С. 246.
26 Середа И. М. Анализ зарубежного законодательства, регламентирующего ответственность за преступления
против налоговой системы // Пролог: журнал о праве. - 2013. - № 45. - С. 41.
17
информации.27 28 Аналогичная ситуация и в Штатах, где на официальном сайте
Службы внутренних доходов публикуются данные о лицах, привлеченных к
уголовной ответственности о данной категории дел. Во Франции суд выносит
распоряжение с указанием на обязательное опубликование обвинительного
приговора в официальном печатном издании.
В уголовном законодательстве Китая имеется множество норм,
устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления.
По законам США установлены жесткие санкции по налоговым
преступлениям: если лице не уплатило налоги, от штрафа в размере 100 000-500
000 долл, до тюремного заключения на 5 лет, а в некоторых случаях применяются
сразу две эти санкции. Если лицо специально пропустил уплату налога, то будет
установлен штраф от 10 000 долл, и тюремное заключение на срок до 5 лет. 29
С 2017 года физические и юридические лица несут уголовную
ответственность за налоговые преступления.
Налоговое
преступление
Статья
УК РФ
Размер Наказание
Уклонение от
уплаты налогов и
(или)сборов с
физического
лица,
совершенное в
крупном размере.
198.1
Крупный размер - это:
- сумма неуплаченных налогов в
пределах 3 лет подряд более 900
000 рублей, если эта доля
неуплаченных налогов и сборов
превышает 10% подлежащих
уплате.
- сумма неуплаченных налогов и
сборов более 2 000 000 рублей.
- штраф в размере от 100 000 до 300 000
рублей
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
одного года до двух лет
- принудительные работы на срок до одного
года,
- арест на срок до шести месяцев
- лишение свободы на срок до одного года.
Уклонение от
уплаты налогов и
(или)сборов с
физического лица
в особо крупном
размере
198.2
Особо крупный размер - это:
- сумма неуплаченных налогов в
пределах 3 лет подряд более 4 500
000 рублей, если доля
неуплаченных налогов превышает
20% подлежащих уплате.
- сумма более 13 500 000 рублей.
- штраф в размере от 200 000 до 500 000
рублей,
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
восемнадцати месяцев до трех лет,
- принудительные работы на срок до трех
лет,
- лишение свободы на срок до трех лет.
Уклонение от
уплаты налогов с
организации,
совершенное в
199 ч. 1
Крупный размер это:
- сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в
пределах трех финансовых лет
- штраф в размере от 100 000 до 300 000
рублей
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
27 Воловик Е. Налоговое обозрение. Болгария, Великобритания, Индонезия, Испания, Италия, Канада //
Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2011. - № 1. - С. 85.
28 Уголовный кодекс Китайской Народной Республики / Под ред. и с предисл. проф. А.И. Коробеева (пер. с кит.
Д.В. Вичикова). - Владивосток: Изд-во Дальневосточ. ун-та, 1999. - С. 125.
29 Примерный уголовный кодекс США. Оригинальный проект института американского права / Под ред. Б.С.
Никифорова. М„ 1969. С. 147 - 148.
18
крупном размере подряд более 5 000 000 рублей,
если - доля неуплаченных
налогов и (или) сборов более 25
процентов подлежащих к уплате,
- сумма более 15 000 000 рублей.
одного года до двух лет
- принудительные работы на срок до двух
лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до
трех лет или без такового,
- арест на срок до шести месяцев,
- лишение свободы на срок до двух лет с
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Уклонение от
уплаты налогов с
организации,
совершенное в
особо крупном
размере и/или
совершенное
группой лиц
199 ч. 2
Особо крупный размер это:
- сумма, составляющая за период
в пределах трех финансовых лет
подряд более 15 000 000 рублей,
если, доля неуплаченных налогов
и сборов более 50%, подлежащих
уплате,
- сумма более 45 000 000 рублей.
- штраф в размере от 200 000 до 500 000
рублей,
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
одного года до трех лет,
- принудительные работы на срок до пяти
лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до
трех лет или без такового,
- лишение свободы на срок до шести лет с
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Неисполнение
обязанностей
налогового
агента, в крупном
размере
199.1
Крупный размер это:
- сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в
пределах трех финансовых лет
подряд более 5 000 000 рублей,
если - доля неуплаченных
налогов и (или) сборов более 25
процентов подлежащих к уплате,
- сумма более 15 000 000 рублей.
- штраф в размере от 100 000 до 300 000
рублей,
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
одного года до двух лет,
- принудительные работы на срок до двух
лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до
трех лет или без такового,
- арест на срок до шести месяцев,
- лишение свободы на срок до двух лет с
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Неисполнение
обязанностей
налогового
агента, в особо
крупном размере
Особо крупный размер это:
- сумма, составляющая за период
в пределах трех финансовых лет
подряд более 15 000 000 рублей,
если, доля неуплаченных налогов
и сборов более 50%, подлежащих
уплате,
- сумма более 45 000 000 рублей.
- штраф от 200 000 до 500 000 рублей,
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
двух до пяти лет,
- принудительные работы на срок до пяти
лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до
трех лет или без такового,
- лишение свободы на срок до шести лет с
19
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Сокрытие
денежных
средств либо
имущества
организации за
счет которых
должно
производиться
взыскание
199.2 - штраф в размере от 200 000 до 500 000
рублей,
- штраф в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от
восемнадцати месяцев до трех лет,
- принудительные работы на срок до пяти
лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до
трех лет или без такового,
- лишение свободы на срок до пяти лет с
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет или без
такового.
Таблица 1. Ответственность на неуплату налогов по статьям
198-199 УК РФ.
На основании примечания 2 ст. 199 УК РФ лицо, впервые совершившее
преступление, предусмотренное ст. 199, ст. 199.1 УК РФ, может быть освобождено
от уголовной ответственности, в случае полной выплаты суммы недоимки и
соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, установленном НК РФ.
Руководитель одной из компании был осужден по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ и
получил наказание в виде штрафа в размере 400 тыс. рублей.30 Но, обвинитель счел
наказание слишком «мягким» и просил применить в отношении руководителя
наказание в виде лишения свободы и взысканием дополнительно 5 млн. рублей, в
связи с тем, что ущерб бюджету был в размере 15 млн. рублей, а сумма, которая
была погашена, составляла только 9 млн. рублей. Адвокаты просили
переквалифицировать действия руководителя по ч. 1 ст. 199 УК РФ и применить
амнистию, в связи с тем, что руководитель во время процесса предварительного
слушания хотел воспользоваться примечанием и выплатить сумму ущерба,
нанесенного бюджету, но ему не представилась возможность, так как было
арестовано все движимое и недвижимое имущество. Плюс ко всему им был
погашен частично ущерб. Судом был применен п. 9 Постановления об амнистии от
м Апелляционное определение Саратовского областного суда по делу №22-111/2017 (22-4315/2016) от
12.01.2017 г. // obisnd.sar.sndrf.ni
20
24.04.2015 года в итоге руководитель был освобожден от наказания со снятием
судимости.31
Кодекс об административном правонарушении Российской Федерации
(далее по тексту - КоАП РФ) имеет определенные пробелы в вопросе привлечения
к административной ответственности индивидуальных предпринимателей.32
Многие авторы критикуют КоАП РФ за «приравнивание» административной
ответственности индивидуальных предпринимателей и административной
ответственности должностных лиц. В случае совершения административного
правонарушения работником индивидуального предпринимателя по его прямому
указанию, либо в случае недостаточного и халатного контроля с его стороны,
ответственность должен нести индивидуальный предприниматель. Определенные
проблемы создают случаи при установлении надлежащего ответственного лица,
когда правонарушение совершено работником, о котором не знал
предприниматель.
Грань между налоговой и административной ответственностями проводится
по субъекту правонарушения: по НК РФ отвечает налогоплательщик (т.е. в
зависимости от вида налога - организация, индивидуальный предприниматель или
иное физическое лицо), а по КоАП РФ - должностное лицо организации-
налогоплательщика. Значит, если совершено налоговое правонарушение
организацией, то возникнет двойная ответственность: для организации и для ее
должностных лиц. Законодатель в данном случае видимо исходит из того, чтобы
руководитель организации был лично заинтересован в не нарушении налогового
законодательства. Отсюда видно, что составы налоговых и административных
правонарушений должны полностью совпадать по объективной стороне,
различаясь только по субъекту. Но, это не совсем так, различие проявляется не
только в объективной стороне определенных составов налоговых и
31 Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 апреля 2015 г. № 6576-6 ГД «Об
объявлении амнистии в связи с 70-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941-1945 годов» //
Российская газета. - 2015 г. - № 89.
32 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ //
Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002 г. - № 1 (часть I). - Ст. 1.
21
административных правонарушений, но и непосредственно в перечне таковых в
НК РФ и КоАП РФ.33
Большую проблему вызывает вопрос о соотношении налоговой и уголовной
ответственности за правонарушения в налоговой сфере. Одно и то же
правонарушение является объектом рассмотрения разных юрисдикционных
органов, что приводит к коллизиям в правовой оценке одних и тех же
обстоятельств.
На данный момент имеются определенные связи между административной и
уголовной ответственностью. В первую очередь, эти два вида ответственности
имеют практически одинаковую объективную сторону и разделяются в
зависимости от ущерба, который был причинен, стоимости предмета, способа,
которым они совершались. Так же, в УК РФ увеличивается состав преступлений,
объективная сторона которых построена на повторном совершении
административного правонарушения. Это касается и экономических преступлений,
ответственность за которые можно увидеть, к примеру, в ст. 1581 и ст. 180 УК РФ.34
Внимания заслуживает и тот факт, что УК РФ не предусмотрены в качестве
субъекта преступления организации. Поэтому преступления, совершаемые
юридическими лицами, регулируются институтом административной
ответственности. Имеется ряд преступлений, за по которым должностные лица
организаций привлекаются к уголовной ответственности, а сами юридические
лица к административной. Таким образом, могут корреспондировать между собой,
например, статьи 171 УК РФ и 14.1 КоАП РФ, 1712 УК РФ и 14.1.1 КоАП РФ, 204
УК РФ и 19.28 КоАП РФ и многие другие.
Все вышеизложенное приводит к выводу, что способ образования
противоправной деятельности в сфере уголовной и административной
ответственности имеет общие черты. Институт административной
ответственности может оказывать профилактическое воздействие на
Аникаева Т.В. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений // Научный
форум: Юриспруденция, история, социология, политология и философия: сб. ст. по материалам XVI междунар.
науч.-практ. конф. - № 3(16). - М„ Изд. «МЦНО», 2018. - С. 123.
'’4 Ремизов П.В. Потенциал административной ответственности в сфере противодействия экономической
преступности // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. - 2017. - № 85.
- С. 262.
22