Некоторые ученые отмечают, что не все нормы о налоговых преступлениях
закреплены в уголовных кодексах. Во многих случаях уголовная ответственность
120
за эти преступления регулируется другими источниками уголовного права.
Если провести анализ источников зарубежных стран, то мы видим, что
ответственность за преступления в сфере налогов предусмотрена кроме
уголовного кодекса, еще и в нормах налогового и административного права.
Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента
не во всех зарубежных странах регулируется нормами уголовного кодекса. В
ответственность за данный вид преступлений четко прописана УК Швейцарии и
УК Эстонии. Так, согласно ст. 148.1 УК Эстонии, за неправильное удержание или
неудержание с заработной платы (дохода) работников подоходного налога с
частного лица либо неполное или несвоевременное перечисление удержанных
платежей в бюджет обязанным их перечислять компетентным должностным
лицом, совершенное умышленно или после применения к виновному
административного наказания за такие нарушения, - наказывается штрафом, или
арестом, или лишением свободы на срок до трех лет.120 121
В России ответственность за налоговые преступления регулируется
налоговым и уголовным законодательствами. КоАП РФ не содержит специального
состава административного правонарушения, регулирующего ответственность за
неисполнение обязанностей налоговых агентов. Не смотря на это, согласно п. 1 ст.
15.6 КоАП должностные лица организаций - налоговых агентов, а также
физические лица - налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности за
непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Но, эта норма больше отсылочная и направлена на охрану иного объекта,
применяется в связи с тем, что нет специальной административной нормы.
Само понятие «налоговый агент» не часто можно увидеть в литературе
зарубежных стран. Однако, субъект налоговых правоотношений, существующий в
России под наименованием «налоговый агент», имеется и во многих зарубежных
странах. Во многих странах каждый месяц исчисляется сумма налога и
120 Лежнин Р.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: Автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2009. - С. 55.
121 Запевалов В.В. Уголовный кодекс Эстонской республики. Изд.: Юридический центр Пресс. - Санкт-
Петербург. - 2001.
65
удерживается налоговым агентом (Австралии, Бельгии, Великобритании,
Германии, Дании, Испании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Чехии,
Финляндии, Эстонии, Японии). В других странах, к примеру, как в Греции и
Норвегии она удерживается два раза в месяц.122
Сравнивая законодательства зарубежных стран и России, мы видим
определенную разницу в интерпретации норм, регулирующих ответственность за
налоговые преступления, очень разнообразны и исторически складывались в
каждом государстве с учетом своих требований. Разницу можно также и
проследить в других мерах, которые применяются на законодательном уровне для
борьбы с налоговыми преступлениями. Например, рядом стран был создан
Объединенный международный информационный центр по налоговым убежищам,
выполняющий рад задач:
- повышение информированности общественности в отношении схем
уклонения от уплаты налогов;
- разработка инструкции налоговым органам касательно противодействия
этим схемам;
- проведение анализа развития схем уклонения от уплаты налогов и
тенденций в этой сфере.123
Мы считаем, эта мера является более практичной, так как дает возможность
держать на контроле и оценивать последние тенденции по части противоправных
посягательств в сфере налогообложения. По итогам совокупности выводов такие
меры могут эффективно быть использованы правоохранительными органами в
целях пресечения налоговых преступлений.
С учетом зарубежного опыта, возможно при создание такого рода
организаций на государственном и межгосударственном уровне, повлияло бы на
качество борьбы с налоговыми преступлениями и в России.
Во многих странах имеется и ряд других методов борьбы с налоговыми
преступлениями. К примеру, в Великобритании юридические лица обязаны
заранее подавать в налоговую службу схемы организации расчетов и бизнеса,
122 Коломеец Д. С. Правовое положение налогового агента в российском и зарубежном законодательстве:
автореф, дне. ... канд. юрид. наук. - М, 2011. - С. 20.
Черных А.Г. Личный интерес как признак состава неисполнения обязанностей налогового агента (статья
199.1 УК РФ) // Общество и право. - 2011. - № 4. - С. 6.
66
используемые ими. В данном случае, это позволяет налоговым органам отменить
схему, если ею выявлены какие-либо нарушения. На данный момент в России
такого механизма нет.
За 2017 г. в России было выявлено 6250, расследовано - 2491 преступлений,
предусмотренных ст. 199.1 УК РФ.124 Если сравнивать с предыдущими годами, то
можно говорить об уменьшении количества выявленных и оконченных
преступлений. Во многом это связано с не выявлением большей части
преступлений. Один из авторов, верно, утверждал о том, что это связано со
сложностью уголовных дел, по которым различными способами уводятся
денежные средства от налогообложения, не привлечением к расследованию
данных дел специалистов в области налогообложения и аудита.125
В налоговом законодательстве имеется две нормы, регулирующих
ответственность налоговых агентов. Согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное не
удержание и (или) не перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога,
подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрены
санкции в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию
и (или) перечислению. В соответствии со ст. 126 НК РФ может наступить
ответственность в случае непредставления налоговыми агентами документов,
обязательных для представления по законодательству о налогах и сборах. Один из
авторов утверждает, что исходя из норм главы 16 НК РФ, возможно привлечение к
ответственности налоговых агентов по ст. 125 НК РФ, так как согласно п. 14 ст. 77
НК аресту подлежит имущество не только налогоплательщиков, но и налоговых
агентов (РФ).126
Н.В. Данилов в своем диссертационном исследовании указывает на то, что
преступления, совершенные по ст. 199 и ст. 199.1 УК РФ имеют определенное
сходство, последствиями совершения обоих преступлений является не
поступление в бюджетную систему государства денежных средств. Поэтому, чтобы
124 Статистика за 2013-2017 гг. приведена по всем налоговым преступлениям по данным сайта портала правовой
статистики Генеральной прокуратуры РФ: ее детализация по отдельным их составам отсутствует: - Режим
доступа: URL http://crimestat.ru/analytics.
125 Истомин П.А. Некоторые аспекты первоначального этапа расследования налоговых преступлений //
Российский следователь. - 2009. - № 5. - С. 2.
126 Хуснутдинова Е.В. Уголовная ответственность налоговых агентов: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М.,
2008. - С. 14.
67
правильно квалифицировать преступление, необходимо четко установить, с кого
именно не были уплачены деньги. В случае неуплаты организацией, обязанной
уплатить самостоятельно как налогоплательщик, то в этом случае с учетом других
обязательных условий, ответственность наступает по ст. 199 УК РФ. А в случае не
перечисления или перечисления не всей суммы, подлежащей уплате другим
налогоплательщиком и которые организация, будучи налоговым агентом, должна
была уплатить, то преступление считается совершенным согласно ст. 199.1 УК
РФ.127
Совершение данного преступления заключается именно в сокрытии
преступления, а именно «лицо, которое выполняет функции налогового агента, не
только бездействует, не перечисляя налоги, а своими действиями создает
фальсификацию бухгалтерских документов, а значит, участвует в сокрытии
преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ».128
Если обратиться к законодательству зарубежных стран, то в некоторых
странах предусмотрена уголовная ответственность юридических лиц. Ряд авторов
утверждает, что в странах англосаксонской системы права субъектами налоговых
преступлений являются не только граждане, но и организации.129 В России
организации не привлекаются к уголовной ответственности.
Отличается состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ от
других, субъектом. Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого
умысла.130 Круг обязанностей налогового агента указан в п. 3 ст. 24 НК РФ.
Несоблюдение других обязательств налогового агента состава преступления,
предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.
Главной причиной не эффективного действия уголовной ответственности за
неисполнения обязанности налогового агента, мы считаем, рост уровня
латентности этих преступлений. Причиной можно назвать сложности при
127
Данилов Н.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: дне. ... канд. юрид.
наук. - Коломна, 2008. - С. 141.
128 Михеева С.С. Способ совершения преступления как основной элемент криминалистической характеристики
преступления, предусмотренного ст. 199. 1 уголовного кодекса Российской Федерации // Научный журнал
Кубанского государственного аграрного университета. - 2017. - № 132 (08). - С. 5.
129 Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных странах // Закон. - 1992. - № 10. - С. 76.
ь " Кузьменцова М. В. К вопросу о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) // Молодой
ученый. - 2016. - №27. - С. 578. ’
68
квалификации преступления, в связи с тем, что его диспозиция является
бланкетной. Как мы отмечали и ранее, в УК РФ не установлены признаки
преступления, они урегулированы законами других отраслей права.
Не смотря на то, что многими учеными были посвящены свои работы, а
именно рассмотрению признаков состава преступления, предусмотренного ст.
199.1 УК РФ (В.А. Меженин, И. Г. Рагозина, Е. В. Хуснутдинова), конкретика по
многим вопросам отсутствует и по сей день, как в теории, так и на практике. Нет
правоприменительной практики, выявляющей обстоятельства и доказательства,
говорящих о наличии вины в совершении преступления и личной
заинтересованности виновных лиц.
В современном мире сейчас налоговые преступления характеризуются
высокой общественной опасностью, причиняя огромный ущерб финансовой
системе страны. Наряду с этим, практика показывает, что норма ст. 199.1 УК РФ не
совсем еще эффективна. Связано это, мы думает, в первую очередь, с тем, что она
достаточно новая и не до конца еще исследована. Пока еще имеются определенные
пробелы в законе, и нет оценочных признаков состава преступления. Все это
говорит о необходимости дальнейшего исследования данного состава
преступления. Подводя итог, хотелось бы отметить, что для более эффективного
применения норм ст. 199.1 УК РФ, требуется внести определенную корректировку
в данную статью, а также исключить личный интерес налогового агента как
обязательный признак субъективной стороны преступления.
69
Глава 3. Совершенствование законодательства Российской Федерации об
ответственности за налоговые преступления
3.1. Эффективность действующего законодательства об ответственности за
налоговые преступления и необходимость его модернизации
Как мы выяснили ранее, общим предметом всех преступлений в сфере
налогов выступают денежные средства в форме налогов и сборов, взимаемые с
физических и юридических лиц в бюджет государства. В связи с тем, что
налоговые преступления на сегодняшний день имеют масштабный характер,
необходимо разрабатывать новые и современные методы борьбы с неуплатой
налогов, направленные непосредственно на устранение причин, приводящих к их
неуплате.
Значительным шагом в процессе реформирования налогового
законодательства стало утверждение Федерального закона от 29.12.2009 № 383-
ФЗ.131 Новшеством в принятом законе является то, что необходимым условием для
направления налоговым органом материалов проверки в следственные органы с
целью решения необходимости возбуждения уголовного дела, установлено
наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения (п. 3 ст. 32 НК РФ).132 А также изменениями, внесенными в ст.
ст. 108 НК РФ, установлено, для привлечения лица к ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах необходимо, чтобы такой факт
был установлен решением налогового органа, вступившим в силу.
В уголовно-процессуальное законодательство была внесена ст. 28.1, в
которой закреплено условие прекращения уголовного преследования по
преступлениям, предусмотренным ст.ст. 198-199.1, при возмещении причиненного
вреда.
Главной особенностью налоговой преступности в нашей стране можно
назвать высокую скрытность. В связи с чем, очень тяжело выявить налоговую
131 Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская
газета. - 2009. - №. 5079 (255).
132 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. Часть первая (с изм. и доп., вступ. в
силу с 03.09.2018) // Российская газета. - 1998 г. - № 148-149.
70
преступность, не осуществляя оперативно-разыскные мероприятия и проведения
соответствующих налоговых проверок. Длительное начало уголовного
преследования, вызванное отсутствием активного и быстрого реагирования на
заявления и сообщения о налоговых преступлениях или проведения слишком
затяжных проверок, приводит к негативным последствиям.
На государственном уровне налоговым контролем за противоправными
деяниями в России занимается ведомственное подразделение Министерства
финансов РФ - Федеральная налоговая служба в лице ее территориальных
органов.133
До 2011 г. предварительное следствие по уголовным делам о налоговых
преступлениях, вели следователи ОВД РФ. Впоследствии, в связи с внесением
изменений в законодательство, данные функции были переданы следователям
Следственного комитета Российской Федерации.
Также был издан Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от
30.06.2009, в котором были установлены отношения между МВД РФ и ФНС,
порядок их взаимодействия при организации и проведении выездных налоговых
проверок.
Согласно с принятыми законами «О полиции»134 и «О Следственном
комитете Российской Федерации»135 было бы правильно, если СК РФ, МВД РФ и
ФНС установили порядок их взаимодействия и приняли общий приказ,
регулирующий проблемы предупреждения, выявления и пресечения налоговых
правонарушений. Это содействовало бы более эффективному раскрытию
преступлений в налоговой сфере, их устранению и предупреждению способами и
методами уголовного и налогового процесса.
На сегодняшний день, можно констатировать тот факт, что отсутствует
какая-либо профилактика налоговых преступлений, что является не менее важным
для борьбы с такими преступлениями. Соответствующие органы практически
всегда работают уже по совершенным преступлениям.
133 Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 03.10.2018) «Об утверждении Положения о
Федеральной налоговой службе»// Российская газета. - 2004. - № 219.
134 Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № - ФЗ «О полиции» // Российская газета. - 2011 г. - № 25.
135 Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. № 403-ФЗ «О Следственном комитете Российской Федерации» //
Российская газета. - 2010 г. - № 296.
71
Основополагающим вектором в системе мер по противодействию налоговым
преступлениям является предупреждение преступности. Как считает Ю.М.
Антонян, предупреждение преступности разделяется на такие виды деятельности,
которые в отдельности обладают самостоятельностью: профилактика,
предотвращение, пресечение преступлений, исправление преступников.136
Проблема в том, что в России нет отдельной нормативно-правовой базы в
области предупреждения налоговой преступности. Другой немало важной
проблемой можно назвать то, что нет согласованности в совместной работе
налоговых и правоохранительных органов, что, как нам кажется, приводит к
латентности данных преступлений. Необходимо отметить, что налоговые органы
могут направить запрос в органы внутренних дел, которые имеют право
присутствовать при выездных налоговых проверках (ч. 1 ст. 36 НК РФ).
Непосредственное участие в мероприятиях, связанных с противодействием и
предупреждению налоговых преступлений принимают органы прокуратуры.
Мы считаем, необходимы соответствующие методы борьбы с
преступлениями в сфере налогов, осуществляемых на государственном уровне,
перечень которых мы изобразили на схеме.
Схема 1. Методы борьбы с налоговой преступностью.
Те меры, которые принимаются Правительством России, пока не совсем
эффективны. В связи с ростом международных отношений необходимо налаживать
правовое сотрудничество России с другими странами в борьбе с такими
преступлениями.
Ьб Антонян Ю. М. Криминология. Избранные лекции. - М.: Логос, 2004. - С. 143.
72
В данный момент во всем современном мире налоговым преступлениям
присущ масштабный характер, а значит и для их устранения нужно применять
согласованные усилия в международном масштабе. Как и в России, так и во
многих странах, одним из распространенных преступлений является уклонение от
уплаты налогов. Для продуктивной борьбы с рассматриваемыми преступлениями,
целесообразно заключать международные соглашения, с учетом характера
уголовно-правовой природы финансовых и налоговых преступлений.
В США на федеральном уровне ответственность за налоговые преступления
предусмотрена законодательством, в разделе 26 Свода законов страны, согласно
которого за налоговые преступления установлен штраф в крупном размере и
заключение на пять лет, также могут быть применены обе эти меры сразу. В США
было создано Генеральное управление налоговых расследований. Также налоговые
органы этой страны обладают многими полномочиями, используя которые, они без
обращения в суды, могут заставить граждан платить налоги. Так, например, может
быть наложен арест на счета в банке, а также и на имущество, произведено
удержание из заработной платы, лишить лиц занятия частной практикой.137
Осуществляя свою деятельность, налоговые органы во многих странах
используют не только свои возможности, но оказываемую помощь со стороны
населения, которая заключается в сообщении о налоговых нарушениях компании
налоговым органам.138 В Норвегии ведется совместное расследование налоговых
преступлений правоохранительными органами, что положительно сказывается на
привлечение к ответственности лиц, совершивших налоговые преступления.139
В Германии действует отдельно созданный орган, занимающийся
налоговыми правонарушениями - налоговая полиция - «Штойфа», в структуру
которой входят оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат. В
полномочия данного органа входит расследование преступлений, связанных с
уклонением от уплаты налогов. Кроме этого, в налоговом кодексе Германии
содержится ряд прав и обязанностей налоговой полиции, согласно которых они
137 Шешукова Т.Г. Развитие налогового контроля: опыт зарубежных стран // Вестник Пермского университета. -
2013. -№ 3 (18). - С. 123.
138 Кашин В. А. О налогообложении доходов граяедан // Финансы. - 2012. - №8. - С.40.
139 Малис Н.И. Социальный аспект налогового реформирования // Финансы. - 2012. - №5. - С.35.
73
имеют право на обыск, личный досмотр граждан, задержание и конфискацию
документов.140
Мы считаем, необходимо использовать зарубежный опыт в решении
вопросов, связанных с налоговыми преступлениями. Обмен опытом с другими
странами и исследование принятых ими мероприятий по контролю налоговых
преступлений, даст возможность применять свои меры предупреждения и
устранения налоговых правонарушений, поддерживать хороший объем
поступлений в бюджет и усилит осознание гражданами и организациями
необходимости финансового обеспечения функционирования государства
платежами налогов, сборов и иных обязательных платежей.
На данный момент, существующая форма налогообложения в нашей стране
предоставляет для налогоплательщиков множество способов уклонения от уплаты
налогов. Связано это, с имеющимися пока недостатками в законодательстве о
налогах и сборах, а также с тем, что еще не выработаны действенные механизмы,
которые могли бы предотвратить эти последствия.141
Среди многих ученых отрицается дефиниция способов уклонения от уплаты
налогов, ограничивающих формы преступного поведения до двух деяний,
связанных с непредставлением налоговой декларации или представлением
заведомо ложной налоговой декларации либо иных обязательных для
представления документов. Ученые считают, что в уголовное законодательство, а
именно в нормы, регулирующие эти преступления, возвратить «иной способ»
уклонения от уплаты налогов, как это было в ранее действующей редакции,142
некоторые же авторы вообще предлагают убрать уточнение в них способов
совершения преступления.143
Так, одни ученые указывают на необоснованность законодателей России о
данных изменениях в законе. Аргументируют они это тем, что сегодня существует
140 Базедов П.В. Шахиджанян Р.Г. Справочник. Налоговая система Германии. - М.: Полиглоссум, 2005. - С. 16.
141 Сивцева В. И. Проблема массового уклонения от уплаты налогов // Молодой ученый. - 2017. - №10. - С. 266.
142 См.: Козин А.Г. Противоречия норм о налоговых преступлениях: вопросы теории и практики // Налоговые
споры. - 2009. - № 2. - С. 13; Гладкова М.В. Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств
по УК РФ // Общество и право. - 2009. - № 4. - С.
143 См.: Щедрин Н., Востоков А. Уголовная ответственность юридических лиц или иные меры уголовно
правового характера в отношении организаций // Уголовное право. - 2009. - № 1. - С. 58.
74