15
В условиях же перехода налогоплательщика с общего налогового
режима на специальный, объединения обязанностей по определённой
совокупности налогов и сборов в единую обязанность происходит и замена
одного режима на другой. В соответствии с законодательством Российской
Федерации специальные налоговые режимы могут предусматривать особый
порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от
обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным
налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощённая система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вменённый
доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции;
5) патентная система налогообложения [17, c. 67].
Целью общего налогового режима является обеспечение
своевременной и полной уплаты налогов и сборов, гарантирование
стабильности поступления этих платежей в доходные части бюджетов.
Целью же специального налогового режима является выбор наиболее
удобной формы, обеспечивающей полное и своевременное поступление
налогов и сборов в бюджеты.
Общий налоговый режим выражает потенциальные последствия для
обязанных лиц, в основе которых лежит реализация задачи формирования
бюджетных доходов. Теоретически все отношения налогообложения могут
быть урегулированы через конструкцию общих налоговых режимов. В то же
время применение специальных налоговых режимов нацелено на поиск и
закрепление оптимальных способов реализации налоговой обязанности по
всем или части платежей, которые входят в конструкцию общего налогового
режима. Если общий налоговый режим может представлять самостоятельную
16
конструкцию и существовать отдельно, то специальный налоговый режим
может существовать только при наличии общего налогового режима и
определяться в сравнении с ним. Целью реализации общих норм права
является справедливое разделение налоговых обязательств между
собственниками материальных благ в соответствии с их
платёжеспособностью [11, c. 44].
Специальными налоговыми режимами корректируется предназначение
общего налогового режима, они предполагают определённые исключения.
Необходимость в специальных нормах-исключениях или в исключительных
нормах возникает, когда общая норма не достигает цели регулирования.
Подобным нормам присуща специальная направленность, которая
предполагает выделение определенной приоритетности в регулировании
отдельных видов налоговых отношений (например, при применении единого
сельскохозяйственного налога).
Специальными налоговыми режимами возможно достигать точечного
воздействия на регулирование поведения определенных категорий
участников налоговых отношений, что не предполагает смену общего
порядка распределения налоговых обязательств. Объединение ряда видовых
налоговых обязанностей в консолидированную налоговую обязанность при
уплате единого сельскохозяйственного налога, в упрощённой системе
налогообложения не требует изменения налогов и сборов, составляющих
налоговую систему [13, c. 102]. Просто меняются способы учёта исполнения
обязанностей по ним и происходит взаимовыгодное и для государства, и для
плательщика объединение и поглощение налоговых обязанностей.
Специальные налоговые режимы являются определённой альтернативой
реализации общего налогового режима с учётом специальных особенностей
для осуществления консолидации налоговых обязанностей или выделения
специального субъекта налогообложения.
Важно учитывать и определенное место общего и специального
налогового режима в системе режимного регулирования. Если определять
17
место общего налогового режима в системе публичных режимов, в системе
режимов, обеспечивающих целостное функционирование государства и его
административно-территориальных единиц, то логично исходить из
обеспечения его комплексом отраслевых режимов. В этом комплексе общий
налоговый режим реализует довольно узкое предназначение - обеспечение
функционирования государства за счёт поступлений от налогов и сборов.
Использование специальных налоговых режимов необходимо
связывать прежде всего с корректировкой подходов в оценке и закреплении
субъектного состава участников налоговых правоотношений. В соответствии
со ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации участниками отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с
настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов,
плательщиками страховых взносов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с
настоящим Кодексом налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его
территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему
таможенные органы Российской Федерации) [7, c. 43].
Если общие налоговые режимы ориентируют налоговую обязанность
на лиц, которым присуща общая налоговая правосубъектность, то
специальные налоговые режимы обусловливают учёт принципиальных
особенностей, которые непосредственно корректируют правосубъектность
участника налоговых отношений (пересечение таможенной границы,
производство сельскохозяйственной продукции и т.д.). Так, специальным
условием для возникновения налоговой обязанности при уплате единого
18
сельскохозяйственного налога является приобретение плательщиком статуса
сельскохозяйственного товаропроизводителя [5, c. 1162].
Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога
признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся
сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату
единого сельскохозяйственного налога. Перечень плательщиков,
относящихся к категории сельскохозяйственных производителей, закреплён в
ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации [2]. При этом
законодатель закрепляет не только специальный статус налогоплательщика
данного налога, но и определённые условия, при которых он таковым
становится (например, доля дохода от реализации сельскохозяйственной
продукции в общем доходе и т.д.).
Это вызывает возникновение дополнительных субъективных прав и
юридических обязанностей. При установлении специальных налоговых
режимов законодатель преследует цель не просто обеспечить наполнение
бюджета, а осуществить это в максимально удобных формах и с
соблюдением установленных законодательством сроков. Более того, в
данном случае нельзя исключать и дополнительного эффекта, который будет
связан с реализацией стимулирующей функции в налогообложении [9, c.
109].
Б. В зависимости от характера правовых предписаний:
1. Материальные режимы обусловливают возникновение налоговой
обязанности. В узком смысле слова основанием возникновения налоговой
обязанности является юридический факт, но в данном случае речь идёт о
наличии обязательного предписания, чётко согласованной конструкции,
порождающей налоговую обязанность. Налоговая обязанность возникает при
наличии законодательно закреплённой юридической конструкции налога,
совокупности материальных норм, которые не только определяют наличие
того или иного налога или сбора, но и структурируют его элементы.
Обязательный перечень подобных элементов устанавливается статьей 17
19
«Общие условия установления налогов и сборов» Налогового кодекса
Российской Федерации [2].
В соответствии с ней налог считается установленным лишь в том
случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения,
а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период;
налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты
налога. В необходимых случаях при установлении налога в акте
законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться
налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы
обложения применительно к конкретным сборам.
В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской
Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и
прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным
актом законодательства о налогах и сборах [2]. Обязанность по уплате
конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и
плательщика сбора с момента возникновения установленных
законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих
уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или)
сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора;
2) со смертью физического лица - налогоплательщика или с
объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским
процессуальным законодательством Российской Федерации;
3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения
всех расчётов с бюджетной системой Российской Федерации;
4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство
о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате
соответствующего налога или сбора.
20
Возникновение налоговой обязанности вряд ли может связываться с
отдельным юридическим фактом. Более аргументированно в данном случае
будет акцентировать внимание на нескольких обстоятельствах,
порождающих у плательщика подобную обязанность. Во-первых, лицо
должно иметь налоговую правосубъектность, быть соответствующим
образом зарегистрированным в налоговых органах. В то же время нельзя
исключать ситуаций, когда зарегистрированный в установленном законом
порядке налогоплательщик не исполняет обязанности по уплате налога.
Именно поэтому, во-вторых, налоговая обязанность такого лица
должна быть обусловлена наличием объекта или действия, порождающих
обязанность уплаты. В качестве таковых может выступать либо некий
материальный объект, который налоговое регулирование рассматривает в
качестве объекта налогообложения, либо действие, порождающее уплату
обязательного платежа (таможенная пошлина, акциз, налог на добавленную
стоимость) при пересечении таможенной границы государства [14, c. 122].
Так, под объектом налогообложения понимается реализация товаров
(работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство,
имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с
наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает
возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый
налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
Материальные режимы, сосредотачиваясь на определённых
материальных предписаниях (понятие плательщика, объекта, ставки и т.д.),
связаны в том числе и с определёнными процедурными режимами. В данном
случае мы имеем в виду процедуры нормотворчества, которые
дифференцируются в зависимости от типа налога или сбора. При этом
процедурные режимы по общегосударственным, местным налогам и сборам
будут принципиально различаться [16, c. 479].
Если при установлении Федеральных налогов и сборов речь идёт об
одном типе нормотворческих процедур, связанных с деятельностью
21
Государственной думы, то относительно региональных и местных налогов и
сборов в нормотворческие процедуры включаются и законодательные
(представительные) органы государственной власти субъектов Российской
Федерации. Так, региональными налогами признаются налоги, которые
установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и законами
субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на
территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на
территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым
кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской
Федерации о налогах [25, c. 41]. При установлении региональных налогов
законодательными (представительными) органами государственной власти
субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах,
которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации,
следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки
уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены
Налоговым кодексом Российской Федерации. Иные элементы
налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики
определяются Налоговым кодексом Российской Федерации.
Законодательными (представительными) органами государственной власти
субъектов Российской Федерации законами о налогах могут устанавливаться
особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и
порядок их применения.
Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые
установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных образований о
налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих
муниципальных образований. Местные налоги и сборы вводятся в действие и
прекращают действовать на территориях муниципальных образований в
соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами
22
представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.
Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской
Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов
поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских
районов) о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях
соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов
(внутригородских районов). Местные налоги и сборы вводятся в действие и
прекращают действовать на территориях поселений (межселенных
территориях), городских округов (внутригородских районов) в соответствии
с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми
актами представительных органов поселений (муниципальных районов),
городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах [32, c. 180].
2. Процедурные режимы связываются с акцентом на динамике
реализации налоговой обязанности. Прежде всего, за счёт них гарантируется
реализация материального предписания. К примеру, понятие плательщика,
закреплённое материальной нормой, является своеобразным лозунгом,
правовым пожеланием. В то же время правовые последствия для конкретного
участника налоговых отношений - плательщика возникают только после
процедуры постановки на налоговый учёт, процедуры легализации
юридического или физического лица как субъекта, которому государство или
субъект федерации может делегировать императивное исполнение налоговой
обязанности [35, c. 77].
Кроме того, процедурные налоговые режимы обеспечивают и
последовательность стадий исполнения налоговой обязанности, динамику в
поведении обязанного участника налоговых отношений. Процедуры
налогового учёта, уплаты, отчётности не только раскрывают содержание
налоговой обязанности, но и закрепляют логичность, последовательность в
действиях как плательщика, так и контролирующих органов. К примеру,
процедура налоговой отчётности не может возникнуть раньше налогового
учёта или уплаты. При этом мы не исключаем отдельных случаев, когда
23
налоговый учёт и отчётность реализуются одновременно и фактически
сливаются в одном действии. При сравнении материальных и процедурных
режимов, видимо, уместно исходить из того, что в условиях первых у нас
рождаются предписания - какой должна быть налоговая обязанность (у кого
возникать, при наличии какого объекта или действия, какую часть
полученных средств плательщик должен уплатить и т.д.), тогда как второй
тип режимов в условиях данной классификации определяет, как данная
налоговая обязанность должна реализовываться.
1.3 Алгоритм выбора оптимального налогового режима
Любая оптимизация налогообложения предполагает ответственных
подходов и инструментария с учётом специфики деятельности компании,
отрасли и даже региона. В первую очередь необходимо закрепить сам режим
налогообложения, ведь если организация не позаботилось о тщательном
выборе режима, то ему будет априори приписана общая система
налогообложения (ОСНО) (см. рисунок 1.2.). ОСНО представляет собой
режим, при котором организация уплачивает все налоги и ведет
бухгалтерский учёт в полном объёме [33, c. 437]. Однако положительной
стороной является наличие более широкого спектра деятельности. Чаще
всего малый бизнес практикует упрощенную систему налогообложения
(УСН). Это специальный режим, направленный на упрощение и облегчение
ведения налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, есть другие
специальные режимы. Так, например, если вид деятельности организации
подходит под п.2 статью 346.26 НК РФ, то можно применять единый налог
на вмененный доход (ЕНВД) [2]. Спецификой данной налога является то, что
при расчёте учитываются не фактические доходы, а вмененные показатели с
учётом корректирующих коэффициентов. Для индивидуальных
предпринимателей также актуальна патентная система налогообложения
24
(ПСН), при которой уплата налога производится авансом. Для организаций в
сфере сельского хозяйства чаще всего оптимальным вариантом является
единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), Это специальный налоговый
режим, которым вправе пользоваться только производители с\х продукции.
Те же организации, которые занимаются её последующей переработкой,
применять данный режим не могут [30, c. 1334]. Таким образом, организация
должна рассмотреть все преимущества и недостатки различных режимов,
проанализировать перспективы своей деятельности и, исходя из этого,
закрепить в учётной политике.
Рисунок 1.2. Алгоритм выбора режима налогообложения
В первую очередь организация должна позаботиться о выборе метода
признания доходов и расходов. Поскольку именно эти два показателя
непосредственно влияют на величину налогооблагаемой базы. Как известно,
существуют два метода - это метод начисления и кассовый метод. С точки
зрения оптимизации налогообложения рекомендуется использовать метод
начисления, поскольку он позволяет равномерно распределять доход и
расход между отчётными периодами, а, следовательно, снижать налоговую
нагрузку. Однако не все режимы налогообложения могут позволить себе
сделать выбор между этими двумя методами. Например, при УСН
организация может пользоваться только кассовым методом. При ЕСХН в