15
Российской Федерации необходимо в срок до 31.03.2015 г. «разработать и
утвердить перечень внутренних нормативных документов,
регламентирующих деятельность государственных корпораций и
государственных компаний, а также открытых акционерных обществ,
указанных в распоряжении Правительства Российской Федерации от
23.01.2003 г. № 91-р, включающий в себя, в том числе … положение о
внутреннем аудите».
Так что же представляет собой нормативная база по вопросам
банковского внутреннего контроля и аудита?
Поскольку одним из приоритетов Банка России, в соответствии со
Стратегией развития банковского сектора РФ на период до 2015 г. [10],
определено приведение системы банковского регулирования и банковского
надзора в соответствие с международными стандартами, в качестве
нормативных документов в области внутреннего контроля и аудита
целесообразно рассматривать международные стандарты и документы,
устанавливающие организационнометодические основы деятельности служб
внутреннего контроля и аудита в коммерческих банках (табл. 1 в приложении
1).
Кроме того, нормативную базу документов в области внутреннего
контроля и аудита коммерческих банков формируют также законодательные
акты РФ и нормативные документы Банка России (табл. 2 в приложении 2).
Таким образом, проанализировав перечень нормативных документов,
регулирующих осуществление внутреннего контроля в кредитных
организациях, можно сделать вывод о том, что, с одной стороны, существует
достаточное количество «рамочных документов», определяющих политики и
принципы осуществления внутреннего контроля и требования к системам
внутреннего контроля, с другой – недостаток регламентов, определяющих
требования к порядку осуществления внутреннего контроля в кредитных
организациях и стандартов контрольной деятельности.
16
Что касается вопросов стандартизации процессов и процедур
внутреннего контроля в российской банковской сфере, то в данной связи
необходимо отметить тот факт, что Банк России планомерно проводит
работу по приведению системы банковского регулирования и банковского
надзора в соответствие с международными стандартами, установленными, в
том числе документами Базельского комитета по банковскому надзору
(BCBS). Это подтверждают многочисленные изменения, внесенные в
российские законодательство и документы по вопросам внутреннего
контроля кредитных организаций за последние два года. При этом, все
принципы стандарта BCBS «Службы внутреннего контроля в банках»
определяют требования по реализации риск-ориентированного аудита, в том
числе и во взаимодействии с органами надзора (Банком России). В качестве
основного требования надзора к службам внутреннего аудита в соответствии
со стандартом определен постулат, согласно которому «эффективная СВА
дает совету директоров и менеджменту старшего звена независимую
гарантию качества и эффективности систем и процессов управления рисками,
внутреннего контроля и управления банка, тем самым помогая совету
директоров и менеджменту старшего звена защищать свою организацию и ее
репутацию». Однако ни российские нормативные документы (см. табл. 2)
(включая и единственное положение, регулирующее вопросы организации и
методологии систем внутреннего контроля в коммерческих банках,
Положение «Об организации внутреннего контроля в кредитных
организациях и банковских группах № 242-П от 16.12.03 г.), ни зарубежные
нормативные документы, регулирующие осуществление внутреннего
контроля в коммерческих банках (см. табл. 1), не дают ответов на вопросы о
том, как должен быть организован риск-ориентированный аудит; что
необходимо предпринять для его организации (например, как должны быть
подготовлены внутренние документы, регламентирующие деятельности
служб внутреннего аудита (СВА), каковы стандарты их деятельности); какие
17
программы гарантий качества должны быть утверждены советом директоров,
чтобы позволить сделать вывод о качестве услуг, представляемых
внутренними аудиторами банка; какие методики должна использовать СВА в
своей деятельности для оценки системы управления рисками и
эффективности систем внутреннего контроля?
Нерешенных вопросов остается еще много, основным из них является
отсутствие у Банка России стандартизированного подхода к деятельности
внутреннего контроля, аналогичного принятому в стандартах, разработанных
для целей бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.
Таким образом, вопрос формирования нормативной базы, в том числе
стандартизации и методологии систем внутреннего контроля, сегодня
является одним из приоритетных и может служить средством ускорения и
выработки общего понимания того, что и как необходимо развивать и
настраивать в системе внутреннего контроля кредитной организации.
1.3. Методы проведения аудита
Аудит – это независимый финансовый контроль над деятельностью
организации и достоверностью предоставляемых данных бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности. Целью аудита является выражение
мнения проверяющего лица (аудитора) о достоверности бухгалтерской
отчетности проверяемой организации, достоверность и соответствие
ведения бухгалтерского учета правилам, прописанным в законодательстве
РФ. Аудитор выражает свое мнение в письменном виде о достоверности
отчетности и бухгалтерского учета
5
.
Перед аудитором в процессе работы стоят следующие задачи:
оценить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
оценить качество обработки и ведения бухгалтерской документации;
5
Шишкоедова, Н.Н. Аудит / Н.Н.Шишкоедова М.: Налоговый вестник, 2012г.
18
установить законность совершения бухгалтерских записей, которые
отражают финансово–хозяйственную деятельность организации;
оценить квалификацию учетного персонала предприятия;
выявление нарушений в работе и разработка рекомендации по
устранению недостатков, которые могут повлиять или уже повлияли
на финансовые результаты предприятия и достоверность показателей
бухгалтерской отчетности;
изучить положение организации на основе прошедшего и текущего
периода;
предоставить содержательные и разъясняющие ответы клиенту по
всем интересующим вопросам, которые могут возникнуть в процессе
аудиторской проверки.
Аудиторская проверка проходит в несколько этапов:
предварительный, рабочий и завершающий.
Предварительный этап – это этап планирования, который определяет
стратегию и тактику аудита, а также объем аудиторской проверки. Он
включает в себя знакомство с организацией, изучение финансово–
хозяйственной деятельности организации, получение данных о системе
внутреннего контроля, расчет уровня существенности и аудиторского
риска, разработку плана проведения аудиторской проверки и его
согласование, подписание договора на проведение аудиторской проверки.
Для осуществления первого этапа разработано Федеральное правило
(стандарт) № 3 «Планирование аудита», утвержденное постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Рабочий этап аудита – это этап сбора аудиторских доказательств. В
него входят тестирование средств внутреннего контроля, получение
аудиторских доказательств, проведение аудиторской проверки,
документация проведенных аудиторских процедур.
19
Третий этап – завершение аудиторской проверки. Содержит
подготовку рабочей документации, обобщение аудиторских доказательств,
предоставление информации руководству организации о выявленных
нарушениях, расчет степени влияния, выявленных нарушений на
достоверность бухгалтерской отчетности, формирование аудиторского
заключения
6
.
В процессе работы аудитором составляется общий план аудита и
разрабатывается программа аудиторской проверки. При составлении плана
аута необходимо учитывать следующую информацию: деятельность
аудируемого лица, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
риск и существенность, ременные рамки и другие факторы. Программа
аудиторской проверки представляет собой набор инструкций для
аудитора, а также средство контроля и проверки качества выполнения
работы.
План проведения аудиторской проверки позволит организовать
качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее
проведение. При изучении информации об организации определяется,
какие области, и каким образом должно быть проверены. При этом
выделяются объекты значимые для аудита, которые подлежат
обязательной проверке, а также бухгалтерские счета и операции, которые
представляются малозначимыми и могут не подлежать обязательной
аудиторской проверке.
Различаются несколько методов проведения аудиторской
проверки:
6
Сергеева, Т.Ю. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет / Т.Ю. Сергеева. –
М.: Омега–Л 2011. – 243 с.
20
Сплошной метод, при котором проверке подлежит вся совокупность
бухгалтерской отчетности, изучение всей первичной документации, а
также регистры аналитического и синтетического учета;
Метод выборочной проверки. В этом случае проверке подлежат
выборочные документы бухгалтерского учета, а не весь учет целиком;
Комбинированный метод совмещает в себе методы сплошной и
выборочной проверки. Небольшие операции и операции, связанные с
большим риском, проверяются сплошным методом, а для остальных
используется выборочная проверка.
Метод документальной проверки. В данном случае, аудитор
проверяет документы бухгалтерского учета, бухгалтерской или налоговой
отчетности организации.
Метод фактической проверки. Метод применяется при
непосредственном выходе аудитора на объект, подлежащий проверке.
При проверке аудитор выявляет и оценивает ошибки в
бухгалтерской отчетности. Учитывая Федеральный стандарт аудиторской
деятельности №4
«Существенность в аудите», определяет, насколько
они были существенными, т.е. материальными. При аудиторской
проверке аудитору также необходимо дать оценку и озвучить степень
риска своей деятельности.
Аудиторский риск – это риск выражения ненадлежащего
аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности
содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск имеет три составляющих: присущий риск, риск
контроля, риск необнаружения. Упрощенная модель аудиторского риска
выглядит следующим образом (формула 1):
21
, (1)
где, AP –
аудиторский риск BP –
присущий риск
PK – риск системы
контроля PH – риск
необнаружения.
В данной формуле величина аудиторского риска (АР) определяет
степень опасности того, что аудитор на основании полученных данных
при проверке, имеет неправильное мнение о достоверности и
правильности бухгалтерской отчетности. Если аудиторский риск равен
нулю, это обозначает уверенность в достоверности информации, а при
риске 100 % полное отсутствие уверенности в точных данных. Присущий
риск (ВР) связан с характеристикой проверяемой организации и
факторами, оказывающими на нее влияние, которые невозможно
проверить, используя средства внутреннего контроля. В этом случае
присущего контроля в проверяемой организации нет. Отсутствие влияния
ВР можно объяснить тем, что он участвует в модели аудиторского риска,
но в качестве риска системы контроля (РК). Риск системы контроля
указывает на опасность того, внутренний контроль организации не выявит
и не сможет предотвратить ошибок. Чем ниже фактор системы контроля,
тем выше её эффективность.
Риск необнаружения указывает на вероятность необнаружения
существующих ошибок и искажений в финансовом учете и отчетности
7
.
7
Швецкая, В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / В.М. Швецкая, Н.А.
Головко. – 3–е изд., перераб. и доп. – М.: 2012г. – 100с.
22
После ознакомления аудитора с проверяемой организацией и
изучения финансово–хозяйственной деятельности, а также расчета
аудиторского риска, стороны подготавливают договор на проведение
аудиторской проверки. Договор является официальным документом,
регламентирующим отношения клиента с аудитором. Заключается договор
в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса гл. 28. В текст
договора необходимо внести главные аспекты предоставляемых услуг. В
первую очередь описывается предмет договора, условия проведения
аудиторской проверки, права и обязанности клиента и аудиторской
фирмы, стоимость и порядок оплаты оказываемых услуг, ответственность
сторон и порядок разрешения споров.
Во время проведения аудиторской проверки аудитор должен изучить
всю необходимую документацию и получить доказательства для
составления аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства – это данные полученные аудитором в
ходе проведения аудиторской проверки, и результат анализа этих данных,
на которых складывается мнение аудитора о достоверности бухгалтерской
отчетности. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами, являются
доказательства, полученные аудитором в результате исследования
хозяйственной деятельности организации. Аудиторские доказательства
используются для составления аудиторского заключения и отчета,
предоставляемого руководителю проверяемой организации. Общие
требования к аудиторским доказательствам определены в федеральном
стандарте аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»,
утвержденном приказом Минфина РФ от 16.08.2011 № 99.
Аудиторские доказательства определяются с помощью методов,
представленных в таблице 1.
23
Таблица 1 Методы получения аудиторских доказательств
№
п/п
Предпосылки, на
основе которых
подготовлена
финансовая
отчетность
Направление аудита
1
существование
убедиться в наличии объектов основных средств
отраженных в финансовой отчетности
2
права и обязанности
убедиться, что права организации подтверждены
и не ограничены правами третьих лиц
3
возникновение
убедиться, что операции, относящиеся к
деятельности организации, имели место в
соответствующий период
4
полнота
убедиться в том, что отсутствуют не отраженные
активы, нет нераскрытых статей учета,
отсутствуют неотраженные хозяйственные
операции
5
стоимостная оценка
убедиться, что все объекты основных средств
оценены и отражены в отчетности в соответствии
с законодательством РФ и учетной политикой
организации
6
точное измерение
убедиться в точности отражения сумм
хозяйственных операций
7
представление и
раскрытие
убедиться, что вся существующая информация об
объекте основных средств раскрыта в отчетности
Аудиторское заключение является официальным документом,
содержащим мнение аудиторской организации о достоверности
бухгалтерской отчетности аудируемой организации и соответствие ведения в
ней бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудиторское заключение
предоставляется руководителю аудируемого лица в том количестве, которое
прописано в договоре на проведение аудиторской проверки.
24
Глава 2. Действующая практика взаимодействия бухгалтерского
учета и аудита в АО АБ «Народный банк Республики Тыва»
2.1 Организационно-экономическая характеристика
Открытое Акционерное Общество Акционерный банк «Народный банк
Республики Тыва» ведет свою финансовую деятельность с 1990 года на
основании лицензии №1309, выданной ЦБ РФ, и является активно
развивающейся кредитной организацией.
Тувинский коммерческий банк социального развития «Тывасоцбанк»
создан на базе Тувинского республиканского управления Жилсоцбанка
СССР на основании Постановления Верховного Совета РСФСР от 13 июля
1990 года N91-1 «О государственном банке РСФСР и банках на территории
республики» и общего собрания пайщиков.
Банк создался в целях реализации социальных программ Тувы,
реконструкции и развития на новой технической и технологической основе
промышленного и аграрного секторов экономики, торговли и сферы услуг в
целях улучшения качества выпускаемой продукции, развития кооперативных
и иных предпринимательских форм деятельности, увеличение производства
товаров народного потребления, предоставление ссуд нуждающимся
предприятиям, кооперативам и физическим лицам.
В связи с изменением законодательства, Банк четыре раза менял свою
правовую форму и наименование, в частности:
10.05.1994 г. создано Товарищество с ограниченной ответственностью
Тувинский коммерческий банк социального развития «Тывасоцбанк» путем
преобразования Тувинского коммерческого банка социального развития
«Тывасоцбанк»
20.08.1997 г. создано Общество с ограниченной ответственностью
Тувинский коммерческий банк социального развития «Тывасоцбанк» путем