16
7) периодические производственные затраты и капитальные вложения
показаны отдельно. Этот уровень прямо или косвенно регулирует организацию
учета доходов и расходов.
Инструкция №174н предусматривает единую процедуру учета в
бюджетных учреждениях, и его законодательство применяется к
государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям, для которых
государственные органы власти (местные органы власти) решили предоставить
субсидии из соответствующего бюджета. в соответствии с п.1ст. 78.1 БК РФ.
Правила Бюджетного кодекса Российской Федерации определяют общие
принципы бюджетного законодательства, организации и функционирования
бюджетной системы Российской Федерации. Решение Правительства
Российской Федерации, нормативные правовые акты федеральных органов
исполнительной власти, регулирующие бюджетные отношения, не должны
противоречить бюджетному кодексу Российской Федерации.
При исполнении бюджета запланированные доходы должны быть
суммированы, а предусмотренные расходы - в определенных суммах.
Деятельность медицинских учреждений также регулируется Федеральным
законом «Об обязательном медицинском страховании в Российской
Федерации»
4
, который определяет особенности работы медицинских
организаций в области обязательного медицинского страхования.
К нормативным документам второго уровня регулирования бюджетного
учета относится Инструкция №157н (ред. от 28.12.2018). Данная инструкция
устанавливает единый план счетов бюджетного учета и единый порядок
ведения бюджетного учета в органах государственной власти (государственных
органах), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах
управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах
местного самоуправления (муниципальных органах), бюджетных учреждениях,
в том числе находящихся за пределами Российской Федерации, а также иных
4
Федеральный закон "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" от 29.11.2010 N
326-ФЗ(ред. от 06.02.2019 № 6-ФЗ )
17
некоммерческих организациях, созданных Российской Федерацией, субъектами
Российской Федерации, муниципальными образованиями, не являющихся
участниками бюджетного процесса, осуществляющих ведение бюджетного
учета, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в финансовых
органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и
территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих
составление и исполнение бюджетов.
Документы третьего уровня – методические. К третьему уровню
относятся специализированные документы отраслевого характера, которые
утверждаются федеральными органами, министерствами и ведомствами. Как
правило, они содержат указания, рекомендации, возможные варианты учета,
связанные с отраслевыми особенностями.
Далее следует рассмотреть основные методологические документы:
1) План бухгалтерского учета для учета финансово-хозяйственной
деятельности описывает метод учета зачета бюджетных средств и положение о
переводе неиспользованного бюджета в бюджет, а также порядок учета всех
видов субсидий, согласно Приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 06.12. 2010 (в редакции от 28.12.2018) № 162н «Об утверждении
Πлана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».
2) Инструкция по применению плана счетов, утверждена Приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 06.12. 2010 (в
редакции от 28.12.2018) № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного
учета и Инструкции по его применению».
3) Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности, согласно
Приказа Министерства финансов РФ от 28 декабря 2010 г. № 191н «Об
утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой,
квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной
системы Российской Федерации» (с изменениями от 20.08.2019 г.).
18
4) Μетодические указания по проведению инвентаризации и финансовых
обязательств в учреждении на основании Πриказа Μинфина РФ от 13.06.1995
№ 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
Четвёртый уровень включает приказы, распоряжения руководства
учреждений, должностные инструкции, учетную политику, положения об
оплате труда и др.
Одному из документов четвертого уровня - учетной политике
бюджетного учреждения - необходимо уделить особое внимание, ведь именно
он регламентирует деятельность учреждения.
Под учетной политикой понимается совокупность способов ведения
бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной
деятельности - и составления бухгалтерской отчетности.
Государственная учетная политика реализуется через: · план счетов
бюджетного учета; порядок отражения операций по исполнению бюджетов и
кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы
Российской Федерации на счетах бюджетного учета; перечень типовых
корреспонденций счетов бюджетного учета; иные вопросы организации
бюджетного учета.
Таким образом, можно сделать следующий вывод бухгалтерский учет —
сфера, работа в которой регламентирована законодательством. Поэтому,
отвечая на вопрос, какими нормативными документами регламентируется
ведение бухгалтерского учета, нужно помнить, что система нормативного
регулирования бухгалтерского учета — сложная, многокомпонентная система с
несколькими уровнями иерархии. Ее развитию государство уделяет
значительное внимание, что связано с необходимостью формировать
объективную информацию о состоянии финансово-хозяйственной
деятельности, составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Постоянно
меняющиеся запросы современных предприятий на местном, международном
19
уровнях, требуют современной адаптации положений учета. Активное участие
российских организаций во внешнеэкономической деятельности,
взаимопроникновение российских и иностранных инвестиций диктует
отечественным предприятиям применение общих подходов к составлению
бухгалтерской отчетности, а именно стандартов МСФО (Международные
стандарты финансовой отчетности).
1.2 Нормативное регулирование аудита в учреждении
В современных условиях существуют объективные предпосылки для
внедрения нового вида государственного финансового контроля, а именно
аудита эффективности использования государственных ресурсов. Согласно
Федеральному закону «Об аудиторской деятельности»
5
аудиторская
деятельность (аудит и сопутствующие аудиту услуги) осуществляется в
соответствии с Международными стандартами аудита (МСА), принимаемыми
Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) и признанными в порядке,
установленном Правительством Российской Федерации.
Развитие международных стандартов и нормативов аудита
непосредственно связано с унификацией принципов учета и отчетности.
Основная цель аудита финансовой отчетности, подготовленной в
соответствии с международными стандартами, заключается в том, чтобы
сделать вывод о том, отражает ли эта финансовая отчетность во всех
существенных аспектах финансовое состояние предприятия за год, результаты
его операционной деятельности и движение денежных средств за период по
МСФО. Только открытая, независимая система контроля, внедренная
независимыми организациями, может помочь повысить эффективность
всеобщей системы финансового учета.
Международные Стандарты устанавливают единые требования, которые
5
Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. (ред. от 23.04.2018г., с изм. и
доп., вступ. в силу с 01.08.2015 г.)
20
обеспечивают надежность проверки, а также определенную гарантию
результатов аудита, если они соблюдены, и качество профессиональной работы
аудиторов как профессионалов в своей области.
Международные стандарты аудита направлены на обеспечение
стандартизации аудиторской деятельности и повышение уверенности в
результатах. Они в первую очередь определяют основные методы проверки.
Они предназначены для повышения качества аудиторской работы, обеспечения
соответствия растущему числу требований международного аудита и
разработки руководства по конкретным вопросам аудита. Нет стандартов в
области организации внутреннего контроля и внутреннего аудита (специалисты
используют авторизованные переводы международных стандартов для
практической деятельности в этих областях).
В декабре 2014 года была изменена ч. 1 ст. 7 закона «Об аудиторской
деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ
6
, посвященная стандартам аудиторской
деятельности. Согласно действующей редакции ст. 7 закона № 307-ФЗ
аудиторская деятельность ведется только в соответствии с международными
стандартами аудита (МСА), которые признаны в России (порядок признания
вводится Правительством РФ).
МСА обязательны для всех аудиторских организаций и аудиторов, а
также СРО аудиторов и работников таких СРО.
В 2019 Приказы Минфина № 207н и № 192н были отменены и заменены
приказом от 09.01.2019 № 2н
7
, которым введены в действие на территории РФ
все МСА.
Аудит бывает разных видов, а также аудиторы оказывают
сопутствующие аудиту услуги утверждение приказом Минфина России от
09.03.2017 № 33н
8
.
6
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ
7
Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н "О введении в действие международных стандартов
аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов
Министерства финансов Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.01.2019 N 53639)
21
Свод международных стандартов аудиторской деятельности и
сопутствующих услуг состоит:
из 1 стандарта Международного стандарта контроля качества;
37 стандартов Международных стандартов аудита;
2 стандартов Международных стандартов обзорных проверок;
5 стандартов Международных стандартов заданий, обеспечивающих
уверенность;
2 стандартов Международных стандартов сопутствующих услуг;
1 стандарта Международного отчета о практике аудита.
Международный стандарт контроля качества посвящен внутреннему
контролю качества в организациях, предоставляющих аудиторские услуги.
Описаны элементы системы контроля качества, оценки рабочих мест,
устранения дефектов и т. д.
МСА можно сгруппировать по такому содержанию:
Раскрытие терминов, цель аудита, обязанности аудитора (МСА 200, 220 и
др.).
Работа аудитора: согласование условий выполняемых заданий,
планирование, выборка и т. д. (МСА 210, 300, 530…).
Риски аудитора, работа с ними (МСА 240, 315, 330, 450).
Аудиторские доказательства, правила работы с информацией, полученной
от других аудиторов или сторонней организации (МСА 500, 501, 505, 610).
Регулирование отдельных моментов, например порядка взаимодействия с
управленцами предприятия (МСА 260) и т. п.
Кроме перечисленных стандартов, существуют также разработанные
международными организациями стандарты внутреннего аудита. Ими может
пользоваться компетентное подразделение организации в своей работе. В 2018
– 2019 действуют 2 МСОП: задания по обзорной проверке финансовой
8
Приказ Минфина России от 09.03.2017 N 33н "Об определении видов аудиторских услуг, в том числе
перечня сопутствующих аудиту услуг" (Зарегистрировано в Минюсте России 10.05.2017 N 46643)
22
отчётности прошлых периодов (МСОП 2400)
9
; обзорная проверка
промежуточной финансовой информации (МСОП 2410)
10
.
МСОП 2400 относится к специалистам, которые проводят аудит годовой
финансовой отчетности, а не к аудиту. Также освещается суть деятельности
таких специалистов. Изучение и анализ, в первую очередь, представленных
отчетов организации и, как следствие, получение уверенности в отсутствии
значительных искажений информации; представить письменный отчет на
заключительном этапе. Дается подробное описание работы специалиста и
содержание выводов, которые он может сделать, а также правила составления
отчетности.МСОП 2410 содержит аналогичные правила, но они применяются
непосредственно аудитором. В результате аудита аудитор может сначала
убедиться, что финансовая информация искажена. На основании такого аудита
не делается никаких выводов аудита. Чтобы составить четкое аудиторское
заключение, необходимо выполнить другую работу.
Кроме международных аудиторских стандартов и МСОП действуют т. н.
международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность. Всего их 5
видов.
1) МСЗОУ 3000 - специалист получает конкретное задание, чтобы
подтвердить предварительную оценку или самостоятельно оценить предмет
задания в соответствии с конкретными критериями. Это не аудит или анализ
финансовой информации, а самостоятельная деятельность, в которой
профессионал получает разумную или ограниченную уверенность в
целостности информации.
11
.
9
«Международный стандарт обзорных проверок 2400 (пересмотренный) «Задания по обзорной
проверке финансовой отчетности прошедших периодов»(введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
10
«Международный стандарт обзорных проверок 2410 «Обзорная проверка промежуточной
финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации» (введен в действие на
территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
11
«Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3000 (пересмотренный) "Задания,
обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших
периодов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016
N 192н)
23
2) МСЗОУ 3400 введена процедура для выполнения задач проверки
прогнозируемой финансовой информации и представления результатов
соответствующих выводов (является ли информация информативной, имеется
ли четкое описание методов учета и т. д.)
12
.
3) МСЗОУ 3402 предназначен для аудита организацией (скорее всего,
ее подразделениями), деятельность которой связана с организацией
внутреннего контроля, связанного с подготовкой финансовой отчетности
13
.
4) МСЗОУ 3410,при использовании специалист приобретает
разумную или ограниченную уверенность в отсутствии искажений в отчетах о
выбросах парниковых газов
14
.
5) МСЗОУ 3420 применяются специалистом при проведении проверки
по компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект
ценных бумаг
15
.
Известно, что аудитор, кроме основной, аудиторской деятельности, также
может заниматься оказанием сопутствующих услуг. Порядок их
предоставления установлен МССУ 4400.
МССУ 4410 - аудитор или другой сотрудник аудиторской организации
может подготовить финансовую отчетность на основе данных,
предоставленных клиентом (если, конечно, было заключено соглашение о
предоставлении таких услуг)
16
.
12
«Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3400 (ранее МСА 810) «Проверка
прогнозной финансовой информации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
13
«Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3402 «Заключение аудитора
обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей
организации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от
24.10.2016 N 192н
14
«Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3410 «Задания, обеспечивающие
уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
15
«Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3420 «Задания, обеспечивающие
уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных
бумаг» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N
192н)
16
«Международный стандарт сопутствующих услуг 4410 (пересмотренный) «Задания по компиляции»
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
24
Кроме вышеперечисленных стандартов аудиторская деятельность
регулируется рядом нормативных актов, таких как:
Международный отчет практики аудита (МОПА) 1000
17
- оказывает
практическую помощь аудиторам, содержит подробную информацию о
финансовых инструментах, применяемых организациями всех видов.
Поэтому в России международные стандарты аудита являются
обязательными, единственными, которые применяются. Это правило
распространяется на так называемых внутренних аудиторов.
Внутренние аудиторы представляют собой собственные проверяющие
организации. Их деятельность к деятельности аудиторов в понимании закона №
307-ФЗ не относится. Об этом прямо говорится в ч. 2 ст. 1 закона № 307-ФЗ.
Внутренний аудитор осуществляет тщательный надзор за своей
организацией и проводит аудит не только годовых отчетов, но и других
областей.
К внутреннему аудиту применяются те же требования, что и к внешнему
в соответствии с Законом № 307-ФЗ: непрерывность, независимость,
объективность, профессионализм. Отдельная глава посвящена принципам
лидерства и управления внутренним аудитом.
Предоставляется краткое руководство к действию: составление плана
работы, ее целей, области охвата, содержания и т. д создается описание
основных рисков.
В отечественном законодательстве имеется профессиональный стандарт
«Внутренний аудитор», утв. приказом Минтруда РФ от 24.06.2015 № 398н
18
,
согласно которому внутренний аудитор занимается контролем системы
управления рисками, корпоративного управления, а также следит за
17
«Международный стандарт сопутствующих услуг 4410 (пересмотренный) «Задания по
компиляции»(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от
24.10.2016 N 192н)
18
Приказ Минтруда России от 24.06.2015 N 398н «Об утверждении профессионального стандарта "Внутренний
аудитор»
25
сохранностью активов организации и достоверностью информации,
поступающей руководству, соблюдением законодательства.
Для внутренних аудиторов требование применять международные
стандарты аудита не применяется, поскольку их деятельность осуществляется в
соответствии с локальным актом организации.
Внутренний аудит проводится в разных организациях независимо от
целей деятельности, размеров и структурных характеристик. Процедура
регламентирована МСА 610 (приложение № 19 к приказу № 192н)
19
.
Международный стандарт внутреннего аудита содержит основные
принципы и определяет методологическую основу для обеспечения качества и
профессионального анализа услуг, создаваемых в организации. Правила
характеризуются универсальностью, что дает возможность применять их при
проведении проверок в организациях независимо от отрасли основного вида
деятельности и правового поля страны, в которой организация
зарегистрирована.
В то же время, внутренний аудит не может быть проведен без внешнего
аудитора, который определяет, насколько компетентна внутренняя служба и в
какой степени она уполномочена проводить будущие аудиты. Это связано с
тем, что внешний аудитор несет личную ответственность за внутреннюю
проверку в соответствии с пунктом 11 МСА 610. Он имеет право не
использовать результаты своей работы, если он приходит к выводу, что:
аудиторы недостаточно квалифицированы; индикаторы смещены, служба не
придерживается систематического и упорядоченного подхода, включая
контроль качества.
Подводя итоги можно сделать следующий вывод: в России была внедрена
система международных стандартов аудита. Это обеспечивает эффективный
19
«Международный стандарт аудита 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы
внутренних аудиторов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России
от 24.10.2016 N 192н)