24
По этой формуле получаем значение порога рентабельности в натуральных
единицах. Т.е. так определяется критическое значение объема производства в еди-
ницах товара, при реализации которого окупятся постоянные и переменные затраты,
после чего каждая последующая проданная единица товара будет приносить при-
быль [11, с.124].
Разница между фактической выручкой от реализации и порогом рентабельно-
сти составляет запас финансовой прочности предприятия. Если выручка от реализа-
ции опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия
ухудшается, образуется дефицит ликвидных средств:
Запас финансовой
прочности
=
Выручка от
реализации
–
Порог
рентабельности
(7)
На основе анализа порога рентабельности и запаса финансовой прочности
можно принять следующие управленческие решения:
расчет и анализ объемов реализации на основе запланированной величины при-
были;
разработка наиболее прибыльного и рентабельного ассортимента выпускаемой
продукции;
выработка ценовой политики и т.д.
При разработке оптимально ассортимента выпускаемой продукции финансовые
менеджеры часто используют так называемое «правило 50% ». Это правило сводит-
ся к следующему: все виды продукции подразделяются на две группы в зависимости
от доли переменных затрат в выручке от реализации. Если доля переменных затрат
больше 50 %, то по данным видам продукции выгоднее работать над снижением за-
трат. Если доля переменных затрат меньше 50 %, то предприятию лучше сосредото-
чить свое внимание на увеличении рыночного сегмента – это дает большее увеличе-
ние доли валовой маржи.
25
При использовании данного приема в расчет обычно не включают: эффект эко-
номии на масштабах производства, который приводит к замедлению роста перемен-
ных затрат в случае увеличения доли на рынке, и изменение цен, связанное с изме-
нением объема реализации. Но, как показывает применение «правила 50 % », эти
факторы не приводят к кардинальным изменениям при выборе приоритетного вари-
анта. Если же они значительные, их можно без труда включить в расчет [2, с.32].
Представленный выше инструментарий операционного финансового менедж-
мента, значительно расширяет возможности анализа и управления затратами и мо-
жет существенно помочь в повышении показателей прибыли и рентабельности
предприятия.
2.3 Методы оперативной диагностики как инструмент управления затратами
Важнейшим аспектом управления затратами является сопоставление фактиче-
ских затрат с нормативами. Разность между фактическими и нормативными затра-
тами называется отклонением. Отклонение рассчитывают отдельно по каждому
объекту учета затрат: центру ответственности, виду продукции, заказу и др. Цель
анализа отклонений – определение и детальная оценка каждой причины, каждого
фактора, которые привели к возникновению отклонений, установление ответствен-
ности за произошедшее. Современное выявление и анализ причин отклонений поз-
воляет своевременно принимать необходимые меры по устранению нежелательных
и укреплению благоприятных тенденций.
Важнейшим инструментом здесь является факторный анализ, который позво-
ляет определить, какая часть отклонения каким фактором вызвана. Из многочислен-
ных существующих методов факторного анализа на практике чаще всего применя-
ется метод цепных подстановок.
При использовании метода цепных подстановок в формулу затрат «по цепоч-
ке» вместо плановых подставляют фактические значения факторов. Разность между
получившимся в результате такой подстановки значением затрат и первоначальным
их значением и есть отклонение, вызванное данным фактором.
26
На следующем шаге проанализированный фактор «закрепляют» на фактиче-
ском уровне и в формулу затрат подставляют фактическое значение следующего
фактора – и так до тех пор, пока в формулу затрат не подставлены фактические зна-
чения всех факторов [7, с.112].
Постановка начинается с количественных факторов (например, объем выпус-
ка) и заканчивается качественными факторами (например, нормы и цены).
Например, затраты на материалы зависят от трех факторов: объема выпуска
продукции, цен на материалы, нормы расхода материалов на единицу выпуска:
З
мn
= Q
n
* Н
n
* Ц
n
,
(8)
З
мф
= Q
a
* Н
ф
* Ц
ф
,
(9)
где З
м
– затраты на материалы;
Q – объем выпуска;
Н – норма расхода материалов на единицу продукции;
Ц – цена единицы материалов;
«ф» и «n» - индексы фактического и планового значений соответственно.
Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонений фактических
переменных затрат от плановых:
О (объем) = Q
ф
* Н
п
* Ц
п
– Q
п
* Н
п
* Ц
п
= (Q
ф
– Q
п
) * Н
п
* Ц
п
;
(10)
О (цена) = Q
ф
* Н
п
* Ц
ф
– Q
п
* Н
п
* Ц
п
= Q
ф
* (Ц
ф
- Ц
п
) * Н
п
;
(11)
О (норма) = Q
a
* Н
ф
* Ц
ф
– Q
п
* Н
п
= Q
ф
* Ц
ф
* (Н
ф
- Н
п
);
(12)
где О – отклонение; в скобках указан фактор, вызвавший соответствующее отклоне-
ние.
Значение каждого отклонения зависит от порядка подстановки. Обычно под-
становку начинают с количественных факторов и заканчивают качественными фак-
торами: это увеличивает значимость качественных факторов, поскольку отклонения,
27
вызванные совокупным влиянием факторов, при этом относятся на их «долю» [7,
с.112-114].
Для постоянных затрат отклонение рассчитывают по общей сумме, причем
каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных расходов, на которую он ре-
ально может воздействовать:
О
пз
= Х
ф
– Х
п
,
(13)
где Х
ф
, Х
п
– фактические и плановые постоянные затраты.
Отклонение по объему производства можно разбить на две большие группы:
отклонения по мощности и по эффективности.
Отклонение по мощности:
О
м
= (С
ф
- С
п
) * Ф
п
,
(14)
где С
ф –
стоимость основных фондов (количественный фактор);
Ф – фондоотдача (качественный фактор).
Отклонение по фондоотдаче:
О = С
ф
* (Ф
ф
- Ф
п
)
(15)
Для эффективного управления затратами на предприятии должен быть разрабо-
тан механизм реализации функций управленческого контроля затрат [1, с.53-57].
При анализе затрат согласно Савицкой [11,243] общая сумма затрат (3общ)
может измениться из-за:
объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ);
ее структуры (Удi);
уровня переменных затрат на единицу продукции (bi);
суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А):
28
З общ =∑(VBПобщ*Удi*bi)+А
(16)
Важный обобщающий показатель себестоимости продукции — затраты на
рубль продукции, который характеризует издержкоемкость продукции. Он выгоден
тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли
производства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимо-
стью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производ-
ство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действую-
щих ценах:
ИЕ =
З общ
(17)
ВП
Следующий этап анализа — определение влияния факторов на изменение
уровня данного показателя.
Затраты на рубль продукции непосредственно зависят, от изменения общей
суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости
произведенной продукции.
На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции,
ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь
могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и
цен на потребленные ресурсы.
Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его структу-
ры и цен на продукцию.
Факторная модель издержкоемкости продукции (ИЕ) выглядит следующим
образом:
)**(
)**.(
ЦiУДiВВПобщ
AbiУДiобщВВП
ВП
Зобщ
ИЕ
(18)
29
Анализ себестоимости отдельных видов продукции начинается с более глубо-
кого изучения причин изменения себестоимости:
анализ отчетных калькуляций по отдельным изделиям;
сравнение фактического уровня
затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, дру-
гих предприятий в целом и по статьям затрат.
Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости еди-
ницы продукции изучают с помощью факторной модели:
С = Апл / ВВПпл + Впл
(19)
где С — себестоимость единицы i-го вида продукции;
Aпл — сумма постоянных затрат, отнесенная на i-и вид продукции;
ВBПпл — объем выпуска каждого вида продукции в физических единицах;
Впл — сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции.
Далее более детально изучают себестоимость единицы продукции по каждой
статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными
за прошлые периоды.
2.4 Выявление проблем управления затратами
Одним из важнейших показателей, характеризующих работу промышленных
предприятий, является себестоимость продукции (услуг). Себестоимость – это де-
нежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществ-
ления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с
выпуском продукции и оказанием услуг [1, с. 234]. Роль себестоимости в экономике
предприятия трудно переоценить. От ее уровня зависят финансовые результаты дея-
тельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состоя-
ние хозяйственного субъекта. Являясь важным показателем финансовой деятельно-
сти, она отражает изменения производительности труда и эффективности использо-
вания ресурсов предприятия.
30
Особую важность имеет то, что себестоимость является тем показателем, по ко-
торому можно судить об эффективности функционирования производства, о конку-
рентоспособности предприятия. Краеугольной проблемой экономики является про-
блема точного установления затрат и результатов, возникающих в процессе хозяй-
ственной деятельности. И именно себестоимость продукции (услуг) выступает тем
мерилом, относительно которого можно оценить результативность работы предпри-
ятия. В связи с этим в практической деятельности предприятий себестоимость вы-
ступает в качестве нижнего уровня цены на продукцию.
Однако себестоимость – понятие комплексное, обобщающее. Причем затраты
формирующие себестоимость могут значительно отличаться друг от друга условия-
ми возникновения, закономерностями поведения. Поэтому «понимать» себестои-
мость, эффективно управлять ею и контролировать ее мы можем только в случае
«понимания» и эффективного управления формирующими ее текущими затратами.
(Текущие затраты – это постоянные, обычные затраты и затраты, периодичность ко-
торых меньше месяца [1, с.12]). Иными словами, управление себестоимостью – это
управление текущими затратами.
Управление – это целенаправленное, при помощи определенных способов и ме-
тодов, воздействие на управляемую систему с целью достижения поставленных це-
лей. Управление текущими затратами также имеет свои цели и осуществляется при
помощи определенной системы. Необходимость управления затратами предприятия
вытекает непосредственно из той роли, которую они играют в экономике предприя-
тия, а именно из их прямого участия в формировании прибыли предприятия. Имен-
но прибыль, в конечном итоге, выступает основным условием конкурентоспособно-
сти предприятия, позволяет предприятию осуществлять расширенное воспроизвод-
ство и реализовывать свою социальную функцию. Именно потенциал прибыльно-
сти, определяемый не в малой мере способностью предприятия контролировать свои
затраты, характеризует ценность предприятия, эффективность его текущего управ-
ления.
Предприятию необходимо управлять прибылью. Эффективное управление за-
31
тратами в современных условиях становится действенным, а иногда чуть ли не
единственным способом управления прибылью и повышения конкурентоспособно-
сти предприятия. Немецкие специалисты Манн и Майер писали: «Нельзя управлять
прибылью без учета затрат, выручки и других доходов…» Поэтому если мы хотим
влиять на прибыль, то должны управлять своими доходами и затратами" [20, с. 169].
Таким образом, цель управления затратами – поддержание, максимилизация и оп-
тимизация прибыльности предприятия.
Критерием, относительно которого можно было бы оценивать эффективность
управления затратами, некоторые специалисты предлагают считать снижение из-
держкоемкости продукции (основной деятельности) предприятия. Однако, как от-
мечает И. А. Бланк, «следует иметь в виду, что снижение уровня издержкоемкости
операционной деятельности является важной задачей, но не основной целью управ-
ления операционными (т.е. текущими) затратами, так как оно может сопровождаться
снижением качества продукции…, отказом от производства и реализации пользую-
щихся спросом отдельных перспективных, но издержкоемких видов продукции,
сменой приоритетов стратегического развития… предприятия на кратковременные
стратегические выгоды…» [4, с. 156-157]. Поэтому критерием можно считать опти-
мизацию суммы и структуры, обеспечивающую высокие темпы развития предприя-
тия. Таким образом, с этой точки зрения можно определить управление затратами
как умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них [19, с. 335].
По мнению специалистов, управление затратами на предприятии включает:
знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;
знание закономерностей поведения разных видов затрат;
прогноз того, где, когда и в каких объемах необходимы дополнительные ресур-
сы;
умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ре-
сурсов предприятия;
систематическое выявление и использование резервов снижения затрат и себе-
стоимости в целом;
32
организацию системы управления производством, ориентированной на посто-
янные контроль затрат и поиск резервов их эффективного снижения;
сосредоточение на предупреждении затрат, а не на их учет;
вовлечение в систему управления затратами всех видов затрат.
При этом необходимо указать на трудности, с осуществлением и формализаци-
ей управления текущими затратами. Основными являются следующие:
1. Затраты характеризуются многообразием, динамизмом и, естественно, труд-
ностью их измерения, учета и оценки [32, с. 13]. Необходимо хорошо представлять
себе их особенности и закономерности поведения. Все это значительно усложняет
управление.
2. На уровень текущих затрат и управление ими оказывают влияние расходы и
управленческие решения прошлых периодов. Это обуславливает в определенных
случаях слабую реализуемость текущих затрат.
3. К. И. Демьяненко справедливо отмечает, что «менеджмент издержек не озна-
чает управление издержками как таковыми… Это управление деятельностью, в ре-
зультате которой возникают затраты» [8, с. 16]. Это делает крайне необходимым для
успешного управления затратами обладание обширными знаниями и опытом в обла-
сти планирования, анализа, инвестирования, управления производством, запасами,
трудовыми ресурсами, организацией труда и производства и многих других обла-
стях знаний. Таким образом, управление затратами, должно быть комплексным и
объединять усилия всех служб и подразделений предприятия, для чего может пона-
добиться создание специального отдела по контролю затрат и координации работ по
управлению ими (что мы и наблюдаем сегодня на западных фирмах).
4. Авторский коллектив одного из учебников по экономике предприятия указы-
вает на то, что трудно составить схему путей экономии ресурсов, общую для всех
предприятий. Все зависит от характера производства, от используемой технологии,
от конкретных условий, в которых протекает производственный процесс [13, с. 252].
Это говорит о том, что создание системы управления затратами и управление ими
требуют творческого подхода.
33
Управление – это целенаправленное воздействие. Основа же качественного
управления заключается в определении объекта, направления и способов такого
воздействия. Управление затратами должно включать следующие процедуры: пла-
нирование, учет затрат, анализ учетной информации, принятие решений на основе
результатов анализа и осуществление необходимых воздействий на затраты с целью
их оптимизации.
Необходимо также отметить, что управление затратами должно быть текущим,
или оперативным, – направленным на выявление и устранение текущих негативных
изменений в затратах и их причин – и перспективным – направлено на поиск и ис-
пользование резервов снижения затрат.
Здесь рассмотрим понятия, с которыми мы сталкиваемся, когда речь заходит
об управлении затратами. Речь идет о таких понятиях, как «издержки», «затраты»,
«расходы». В литературе эти понятия очень часто отождествляются. Так, например,
довольно часто в словарях по экономике [26] можно не обнаружить четкой разницы
между ними, так как одно понятие выражается через другое (что, правда, указывает
на жесткую взаимосвязь между ними).
Однако, специалисты все же стремятся разграничивать эти понятия. Так один
из западных специалистов Гельмут Шмален проводит между ними четкую разницу
[42, с. 398-400]. Расходы по Шмалену – это совокупность задолженностей и плате-
жей предприятия (под платежами понимается фаза расчетов в наличной и безналич-
ной форме). Затраты – совокупность выраженных в денежной форме расходов пред-
приятия в течении одного года (заметьте, не всех), которые ведут к уменьшению до-
ли чистого имущества, свободного от задолженности. Издержки же по Шмалену –
выраженные в денежной форме совокупные затраты живого и овеществленного
труда, т.е. вещественные затраты в процессе предпринимательской деятельности в
течении определенного периода. Затраты и издержки по Шмалену, хотя и имеют
много общего, но не представляют собой одно и то же.
Более или менее четкую границу между этими понятиями проводит в своей
работе «Управление издержками и ценообразование» российский специалист Дени-