17
нефтепродукты (прямогонный бензин, автомобильный бензин,
моторные масла, дизельное топливо).
К подакцизным товарам относится только этиловый спирт (спирт-
сырец и ректифицированный), независимо от вида сырья, из которого он
произведен (пищевого или непищевого). Технический спирт (это не
этиловый) не является акцизным товаром, его получают из древесины или
нефтепродуктов. Для производства акцизного спирта используют картофель,
пшеницу, рожь, овес, кукурузу, просо, сахарную свеклу и т.п. Значительно
реже плодово-ягодные, виноградные материалы. Производство спирта
состоит из трех этапов
14
:
подготовительный (очистка от примесей и т.п.);
основного (сбраживание, перегонка и получение спирта-сырца);
завершающего (ратификация).
Спирт-сырец не может быть использован для пищевых целей, так как
содержит много вредных примесей - сивушных масел, сложных эфиров и т.д.
Поэтому он подвергается очистке - ратификации. При очистке спирта-сырца
на ратификационных аппаратах производится отделение вредных примесей и
повышается концентрация спирта в готовом продукте с 88% в спирте-сырце
до 96,5% в ректификате.
Основным сырьем для производства водок служит спирт этиловый
ректификованный, представляющий собой прозрачную бесцветную жидкость
без посторонних запахов и привкусов. Удельный вес при 20°С градусах -
0,78927 г/см куб. В зависимости от степени очистки спирт подразделяют на
1-й сорт (для алкогольной продукции не используется), «Базис», «Экстра»,
«Люкс», «Альфа». Этиловый спирт с водой образует смесь: 96,5% - спирт и
3,5% - вода
15
.
14
Дадашев, А.З. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие / А.З. Дадашев,
Д.А. Мешкова, Ю.А. Топчи. - М.: ЮНИТИ, 2015. – с.95
15
Зарук, Н.Ф. Налоги и налогообложение в АПК / Н.Ф. Зарук, В.В. Ухоботов, М.Ю. Федотова и др. - М.:
КолосС, 2015. – с.154
18
Спиртосодержащая и алкогольная продукция - это разные понятия,
что имеет принципиальное значение для правильного применения ставок
акцизов.
Алкогольная продукция - это спирт питьевой, водка, ликероводочные
изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготовленные на основе пива, иные
напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%.
К спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии,
суспензии, и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей
этилового спирта более 9%.
Пиво и пивной напиток отнесены к алкогольной продукции с 1
октября 2011 г., так как на практике эти напитки изготовляются с
добавлением этилового спирта
16
.
Пивом признается алкогольная продукция, произведенная из солода,
хмеля или хмелепродуктов, дрожжей и воды с применением или без
применения зернопродуктов, сахаросодержащих продуктов, без добавления
этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок, с содержанием
образовавшегося в процессе брожения сусла этилового спирта.
Пивной напиток - это алкогольная продукция, произведенная из пива
или солода, зернопродуктов, сахаросодержащих продуктов, плодового,
ягодного или иного растительного сырья, продуктов их переработки, хмеля
или хмелепродуктов, с добавлением или без добавления ароматических и
вкусовых добавок, с добавлением или без добавления этилового спирта,
произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта до 7%
объема готовой продукции.
Виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая
используется в качестве сырья для производства вина и получена в
результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо
плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых
16
Оканова, Т.Н. Налогообложение коммерческой деятельности: Учебное пособие / Т.Н. Оканова. - М.:
ЮНИТИ, 2013. – с.114
19
добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта,
произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием
этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции. К акцизной
продукции не относится.
Денатурированный спирт и спиртосодержащая непищевая продукция
изготавливаются на основе этилового спирта с добавлением
денатурирующих веществ или их смесей по выбору организации-
производителя
17
:
1) керосин или бензин в концентрации не менее 0,5% объема
этилового спирта;
2) денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015%
массы этилового спирта;
3) кретоновый альдегид в концентрации не менее 0,2% объема
этилового спирта.
Все эти примеси и добавки не совместимы с жизнью человека при их
употреблении. Порядок осуществления государственного контроля над
процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового
спирта и спиртосодержащей непищевой продукции, устанавливается
Правительством Российской Федерации. На этикетках спиртосодержащей
непищевой продукции, предназначенной для розничной продажи, наряду с
иной обязательной информацией должна содержаться информация об
опасности использования для жизни или здоровья граждан этой продукции в
пищевых целях (при этом в отношении денатурированной
спиртосодержащей продукции вместо слов «этиловый спирт» должно
использоваться слою «денатурат»). Данная информация должна быть
расположена на лицевой стороне этикетки и занимать не мене 10 процентов
17
Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение. Практикум: Учебное пособие для СПО / В.Г. Пансков, Т.А.
Левочкина. - Люберцы: Юрайт, 2016. – с.218
20
ее площади (за исключением этикеток парфюмерно-косметической
продукции)
18
.
Товары и соответственно не облагаются акцизом следующие виды
продукции:
лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические
средства, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в
Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского
назначения;
виноматериалы;
препараты ветеринарного назначения, прошедшие
государственную регистрацию, разлитые в емкости не более 100 мл;
парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не
более 100 мл и имеющая во флаконе пульверизатор, а также парфюмерно-
косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90%
включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;
отходы, образующиеся при производстве спирта, водок,
ликероводочных изделий, направляемые на дальнейшую переработку или
использования на технические цели в соответствии с нормативной
документацией утвержденной федеральным органом исполнительной власти.
Таким образом, взимание акцизов жестко регламентировано
нормативно-правовыми актами РФ и находится на постоянном контроле
государства.
1.2. Место акцизов в системе налогов и сборов
Акцизы представляют собой один из косвенных налогов, взимаемых с
налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную
продукцию. Как всякий косвенный налог, акцизы формируют цену товара, и
фактически сто уплата перекладывается на покупателя. По сравнению с
18
Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для СПО / В.Г. Пансков. - Люберцы: Юрайт, 2016. –
с.205
21
другими косвенными налогами (НДС, таможенная пошлина) акцизы имеют
отдельные отличительные особенности
19
.
В частности, акцизами облагаются только отдельные виды товаров. Из
сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги. В отличие от акцизов
другие косвенные налоги являются универсальными.
Акцизы взимаются в основном в сфере производства, в то время как,
например, НДС взимается не только в производственной сфере, но и в сфере
обращения, а таможенная пошлина – только в сфере обращения.
Введенный в Российской Федерации в 1992 г., этот налог заменил,
вместе с НДС, действовавший в условиях централизованной системы
управления налог с оборота. Поступления данного налога в настоящее время
составляют порядка 3,5% общего объема налоговых поступлений в
консолидированный бюджет РФ. Акцизы являются пятым по величине
налогом в бюджетной системе страны после НДС, НДФЛ, НДПИ и НПО
20
.
Акцизный налог в отличие от других налогов, входящих в налоговую
систему РФ, действует только в отношении отдельных, строго оговоренных в
законе товаров, называемых «подакцизными». Следует отметить, что
акцизами облагаются подакцизные товары, не только произведенные и
реализуемые на территории РФ, но и ввозимые на таможенную территорию
РФ.
Состав группы подакцизных товаров на протяжении всей
непродолжительной истории существования данного налога в Российской
Федерации неоднократно менялся. Вместе с тем в эту группу неизменно
включались и, вероятно, никогда из нее не будут исключены алкогольная и
табачная продукция. К алкогольной продукции согласно российскому
налоговому законодательству относятся спирт питьевой, водка, пиво,
ликероводочные изделия, коньяки, вино и другие напитки с объемной долей
19
Чайковская, Л.А. Налоги и налогообложение (схемы и примеры): Учебное пособие / Л.А. Чайковская. -
М.: Экономика, 2012. – с.114
20
Сысоева, Г.Ф. Бухгалтерский учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности:
Учебник для магистров / Г.Ф. Сысоева, И.П. Малецкая. - М.: Юрайт, 2013. – с.264
22
этилового спирта более 0,5. Алкогольная и табачная продукция практически
во всех странах мира являются объектом обложения акцизами и имеют
исключительный характер. С точки зрения потребления они не являются
обязательными для всех потребителей и одновременно с этим необходимы
исключительно для отдельных добровольных категорий потребителей. С
фискальной точки зрения указанные товары, имея достаточно низкие
издержки производства и высокую акцизную ставку, представляют собой
крупный источник доходов бюджета. Собственно, современная история
мирового акцизного обложения началась именно с этих двух видов товаров.
Для снижения возможностей укрывательства недобросовестных
налогоплательщиков от налогообложения к подакцизной продукции
отнесены отдельные виды продукции, содержащей спирт. Эта продукция
называется спиртосодержащей продукцией.
Организации и физические лица становятся налогоплательщиками в
том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению
акцизами.
В частности к ним относятся российские организации, а также
иностранные юридические лица, международные организации, созданные на
территории РФ. Плательщиками налога по подакцизным товарам,
производимым на территории РФ, являются также иностранные организации,
не имеющие статуса юридического лица, простые товарищества, а также
индивидуальные предприниматели.
Плательщиками акцизов являются также лица, признаваемые
налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную
территорию РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ
21
.
В отличие от НДС акцизный налог уплачивается не на каждой стадии
производства и реализации товаров, а только один раз, на одной стадии всей
цепочки движения подакцизного товара от производителя до конечного
21
Таможенный кодекс Таможенного союза (ред. от 08.05.2015) (приложение к Договору о Таможенном
кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав
государств от 27.11.2014 N 17)// "Собрание законодательства РФ", 13.12.2015, N 50, ст. 6615
23
потребителя. В Российской Федерации плательщиком акциза является, как
правило, производитель подакцизного товара. Но в отдельных случаях, как
например, при импорте подакцизных товаров, акциз уплачивается лицом,
перемещающим товар через российскую таможенную территорию.
Анализ динамики производства алкогольной продукции за период
2012-2015 гг. направлен на выявление общих тенденций производства на
рынке и изменения спроса населения. В табл. 1 представлены данные о
производстве и продаже алкогольной продукции за эти годы.
Таблица 1
Производство алкогольной продукции за период 2012-2015 гг.
Показатель
2012
2013
2014
2015
Алкогольная продукция, млн. дал
223
216
200
203
Спиртные напитки, всего
152
138
128
136
В том числе
Водка
93.7
95.1
86.3
97.8
Коньяк
12.6
9
8.1
9.8
Вино
49.5
54.1
47.5
41.8
Пиво
1083
984
994
976
Данные табл. 1 показывают, что в 2012-2015 гг. происходит
постепенное снижение производства и продажи алкогольной продукции
(кроме коньяка). Официальный объем потребления алкоголя с 2013 г.
повысился со значения 8,9 до 9,2 л на душу населения. Кроме того, заметим,
что производство водки в 2015 г. составило 97,8 млн. декалитров (дал), а
продажа – 153 млн. дал (по водке 1,907 млн. дал составил импорт, а 2,596
млн. дал составил экспорт)
22
.
Таблица 2
Продажа алкогольной продукции за период 2012-2015 гг.
Показатель
2012
2013
2014
2015
В абсолютном алкоголе, всего, млн. дал
130
128
127
131
На душу населения, л
9.1
8.9
8.9
9.2
В натуральном выражении, млн. дал
Водка
166
158
156
153
Коньяк
10.6
11.1
11.6
12.4
Вино
103
103
97.1
93.6
Пиво
1025
1004
1012
1018
22
Зозуля, В.В. Налогообложение производства и природопользования: Учебник и практикум. Бакалавр.
Прикладной курс / В.В. Зозуля. - Люберцы: Юрайт, 2016. – с.115
25
производства и увеличению конкуренции на рынке алкогольной продукции
среди отечественных производителей и стран Таможенного союза.
Для того чтобы определить налоговую базу и сумму причитающегося
к уплате акцизного налога, важно четко представлять, что является объектом
налогообложения. Объектом налогообложения акцизами законодательство
признает в первую очередь реализацию на территории РФ произведенных
налогоплательщиками подакцизных товаров.
Объектом обложения акцизами является передача прав собственности
на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или
безвозмездной основе. Использование подакцизных товаров при натуральной
оплате труда также подлежит обложению акцизом.
Передача произведенных подакцизных товаров на переработку на
давальческой основе также является объектом обложения акцизами.
Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, как уже
отмечалось, также представляет собой объект обложения
23
.
Является объектом налогообложения также передача одним
структурным подразделением, не являющимся самостоятельным
налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению
организации произведенного этилового или коньячного спирта для
дальнейшего производства алкогольной или спиртосодержащей подакцизной
продукции.
Вместе с тем имеется ряд операций, которые не являются объектом
налогообложения. В частности, освобожден от уплаты акцизов ввоз на
территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу
государства и которые подлежат обращению в государственную или
муниципальную собственность.
Реализация подакцизных товаров на экспорт также не является
объектом обложения акцизами. При этом непременным условием
23
Касьянова, Г.Ю. ГСМ: нормы расхода, бухгалтерский учет и налогообложение / Г.Ю. Касьянова. - М.:
АБАК, 2016. – с.89
26
освобождения от уплаты акциза является представление
налогоплательщиком в налоговый орган поручительства или гарантии банка.
Подобные поручительство или гарантия должны предусматривать
обязанность банка уплатить акциз в случаях непредставления
налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта
подакцизных товаров. При отсутствии поручительства или гарантии
налогоплательщик уплачивает налог, который ему возвращается после
подтверждения факта экспорта.
Освобождена от обложения акцизами передача подакцизных товаров
из одного структурного подразделения (например цех) организации в другое
подразделение для производства других подакцизных товаров. Но для
применения этого правила передающее структурное подразделение не
должно быть самостоятельным налогоплательщиком
24
.
Налогообложение подакцизных товаров производится по единым на
всей территории РФ налоговым ставкам. В настоящее время в налоговой
системе РФ применяются только два вида ставок: твердые (или
специфические) и смешанные (или комбинированные). Адвалорные, т.е.
процентные, ставки не используются. Акцизные налоговые ставки
устанавливаются на ближайшие три года и ежегодно уточняются.
Комбинированные налоговые ставки состоят из двух частей: из твердой и из
адвалорной налоговых ставок. Перечень налоговых ставок, как и перечень
подакцизных товаров, достаточно велик. Потому приведем примеры
налоговых ставок по наиболее типичным видам товаров.
По алкогольной продукции установлены твердые ставки налогов в
зависимости от доли содержания в ней спирта. В частности, ставка акциза по
алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%
установлена в размере 400 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В то же
время ставка акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового
спирта менее 9%, несколько ниже. Она составляет 320 руб. за 1 л безводного
24
Кибанова, А.Я. Налоги и налогообложение / А.Я. Кибанова. - М.: КноРус, 2012. – с.311
27
этилового спирта. Налоговые ставки на автомобили зависят от мощности
двигателя. Например, реализация автомобилей легковых с мощностью
двигателя свыше 112,5 кВт, т.е. свыше 150 л.с., облагается по ставке акциза в
размере 302 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.). Реализация же автомобилей легковых с
мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с.), но более 67,5 кВт (90 л.с.),
облагается по ставке акциза в размере 31 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.)
25
.
Смешанные, или комбинированные ставки акциза установлены в
налоговой системе РФ только по сигаретам и папиросам. В частности, но
сигаретам и папиросам твердая ставка составляет 550 руб. за 1 тыс. штук.
Адвалорная ставка установлена в размере 8% от расчетной стоимости,
исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, установленной
производителем сигарет. При этом общая ставка должна составлять не менее
730 руб. за 1 тыс. шт.
Для определения подлежащей уплате суммы акцизного налога следует
знать, как определяется налоговая база по этому налогу. По подакцизным
товарам, по которым установлены твердые (специфические) налоговые
ставки, налоговая база представляет собой объем реализованных или
переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.
По подакцизным товарам, в отношении которых установлены
адвалорные (процентные) налоговые ставки, налоговая база определяется как
стоимость реализованных или переданных подакцизных товаров,
исчисленная исходя из цеп реализации без учета акциза и НДС.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в
иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России
26
.
В целях устранения возможностей уклонения недобросовестных
налогоплательщиков от уплаты акциза законодательством предусмотрено
увеличение налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых
25
Майбуров, И.А. Теория и история налогообложения: Учебник для студентов вузов, обучающихся по
специальности "Налоги и налогообложение" / И.А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – с.284
26
Крамаренко, Л.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Л.А. Крамаренко, М.Е. Косов. - М.:
ЮНИТИ, 2013. – с.411