58
Базой для расчета налога служит розничная цена одной сигареты,
сигариллы, сигары, килограмма курительного табака, установленная
производителем или импортером, причем эта цена должна быть не меньше
розничной цены на аналогичную продукцию. Запрещается продавать
табачные изделия по цене выше установленной производителем или
импортером и указанной на марке или предъявленной к расчету акциза.
Величина оптовых скидок продавцам не регламентируется
законодательством, тогда как величина розничных скидок установлена в
размере 3% от розничной цены табачного изделия. В некоторых случаях
(банкротство или прекращение деятельности, во исполнение решений суда,
при общем снижении розничных цен) с разрешения государственных органов
возможно снижение розничной цены табачного изделия. Запрещается, кроме
вышеуказанных случаев, реализация табачных изделий ниже или выше
розничной стоимости, указанной на акцизной марке. Контроль за
правильностью ведения торговли табачными изделиями осуществляется
налоговыми органами.
В Великобритании обязательство по уплате акциза возникает в момент
пересечения ее таможенной границы или достижения табачным изделием
стадии готовности, на которой он может быть потреблен. Начисление акциза
производится в момент, когда изделие покидает зарегистрированное место
производства, отгружается со склада или покидает место, куда оно было
импортировано на территории ВБ. Акциз уплачивается производителем или
импортером табачного изделия.
Применяется смешанная ставка, в процентах от розничной цены и в
фунтах стерлингах за тысячу сигарет (за фунт). При этом если длина
сигареты превышает 9 см, то специфическая часть акциза с каждой сигареты
уплачивается как с двух, также, если уровень смолы превышает
установленную норму – увеличивается специфическая часть акциза. Ставка
может быть изменена Министерством Финансов не более чем на 10% на год.
59
Розничная стоимость подакцизного товара, включая все налоги и
платежи, установленная производителем или импортером на момент расчета
налога, служит базой для расчета налога. В случае, если предложенная цена
не представляется удовлетворительной, для расчета налога применяется
наивысшая розничная цена на аналогичный вид табачных изделий,
устанавливаемая ответственным государственным органом.
Контроль за реализацией осуществляется государственными органами.
В случае обнаружения реализации по цене выше той, с которой в
соответствии с документами был уплачен акциз, налог взимается с продавца.
Во Франции действует следующая схема взимания акциза на табачные
изделия. В случае перемещения табачных изделий внутри территории ЕС
налог взимается: а) при выставлении табачных изделий на реализацию на
территории Франции (при выходе из под режима «отсрочки по уплате
налога» или импортировании из-за пределов ЕС) налог уплачивается лицом,
выставляющим продукцию на реализацию; б) при обнаружении недостачи
ответственными государственными органами; в) в случае прибытия из
страны, входящей в ЕС, в которой данная табачная продукция была
выпущена в реализацию, налог уплачивается получателем, либо
представителем продавца; в) в случае складирования табачной продукции, с
которой ранее во Франции не уплачивался налог, с целью ее последующей
реализации, налог уплачивается владельцем склада. В случае производства
табачного изделия на территории Франции или ввоза на ее таможенную
территорию из страны, не входящей в ЕС, налог уплачивается официально
зарегистрированным поставщиком табачных изделий.
Уплата налога производится путем приобретения акцизных марок, на
которых указывается розничная цена, на сумму уплачиваемого акциза.
Ставка акциза на табачные изделия состоит из специфической и адвалорной
частей. В то же время, для сигарет, относящихся к группе, цены на которую
пользуются наибольшим спросом, общая сумма уплачиваемого акциза
определяется с использованием нормальной (общей ставки) ставки,
60
применяемой к розничной цене. Вследствие того, что розничные цены на
табачные изделия закрепляются государственными органами и определяются
заранее, сумма акциза известна.
В дальнейшем с целью применения акциза к другим видам сигарет и
прочим табачным изделиям ставка разбивается на специфическую и
адвалорную части. Расчет специфической части производится исходя из
известных сумм уплачиваемого налога с сигарет, относящихся к группе,
цены на которую пользуются наибольшим спросом, и составляет 5% от
общей суммы налогового платежа, уплачиваемого за такого рода сигареты,
включающего в себя акциз, НДС и налог на произведенные промышленным
способом табачные изделия. Пропорциональная часть акциза равна
отношению разницы между общей суммой уплачиваемого акциза и суммой
специфической части акциза, с одной стороны, и розничной цены,
включающей все налоги, – с другой.
Базой для расчета налога служит розничная цена табачного изделия,
включая все налоги. Розничные цены определяются совместно
производителями и поставщиками табачных изделий и сообщается
ответственным государственным органам, которые их обобщают и
публикуют в официальных изданиях. Общая сумма оптовых скидок,
предоставляемых продавцам, не должна превышать 8% от розничной
стоимости табачных изделий. Контроль за реализацией осуществляется
государственными органами. В случае обнаружения реализации по цене
выше той, с которой в соответствии с документами был уплачен акциз, налог
взимается с продавца.
Среди прочих обязательных платежей за пользование автодорогами,
наибольшую долю поступления приносят акцизы на горюче-смазочные
материалы. В значительной степени это связано с более широкой, по
отношению к другим обязательным платежам за пользование автодорогами,
налогооблагаемой базой, малой эластичностью спроса на горюче-смазочные
материалы по цене, и простотой в администрировании. Следует однако
61
отметить, что простота администрирования обуславливается, как правило,
применением специфической ставки, что может иметь негативное влияние на
уровень поступлений от налогов, как будет показано ниже. Однако даже при
применении адвалорной ставки, когда сумма налога составляет некоторую
долю от цены ГСМ, возможны негативные последствия в виде чистого
субсидирования потребления ГСМ. Это происходит вследствие установления
фиксированной цены ниже рыночной для некоторых категорий
производителей.
Акцизы на ГСМ помимо своей функции как платежа за пользование
автодорогами выполняют фискальную функцию. Привлекательность акцизов
на ГСМ с точки зрения их фискальной функции заключается, помимо малой
эластичности потребления ГСМ по цене, в эластичности поступлений от этих
налогов по ВВП. Данный факт обуславливает увеличение поступлений
акцизов на ГСМ при росте ВВП. В то же время в некоторых развивающихся
странах в отдельные периоды была обнаружена малая эластичность
налоговых поступлений по ВВП (Bahl, 1992). Объясняется это, прежде всего,
особенностями структуры налога и ценообразования.
Эластичность налоговых поступлений по ВВП может быть
дезагрегирована на следующие составляющие: эластичность налоговых
поступлений по налоговой базе (в случае, если налоговая база отличается от
рыночной стоимости подакцизного товара), эластичность налоговой базы по
рыночной цене потребляемого объема ГСМ, эластичность рыночной цены
потребляемого объема ГСМ по ВВП.
Малая эластичность налоговых поступлений от базы может возникать
вследствие, например, неиндексируемой специфической ставки. В условиях
инфляции реальная величина налога при специфической ставке уменьшается
и требует регулярной индексации ставки. Установление адвалорной ставки,
обеспечивающей нейтральность реальной величины налоговых сборов от
изменения налогооблагаемой базы, представляет значительную трудность в
развивающихся странах, так как требует контролируемого со стороны
62
налоговых органов, но не всегда возможного, расчета налогооблагаемой
базы.
Эластичность налоговой базы по эффективной рыночной стоимости
потребляемого объема ГСМ может отсутствовать, в принципе, в случае
наличия административно регулируемой системы цен. Тогда рост издержек
производства ГСМ, инфляция или снижение спроса на ГСМ (когда
равновесная рыночная цена ГСМ должна повышаться) не влияет на
нормативно установленную фактическую цену и рассчитанную на ее основе
налогооблагаемую базу.
Малая эластичность равновесной рыночной цены по ВВП может быть
выявлена в результате, например, более экономного использования ГСМ,
снижения или неизменности рыночной цены топлива при росте ВВП, или
увеличения потребления новых видов топлива, не подпадающих под
налогообложение (например, электричества или солнечной энергии). Данный
факт в наименьшей степени зависит от администрирования акцизов на ГСМ,
так как является следствием изменений в технологии производства.
Таким образом, для достижения высокой эластичности поступлений от
акцизов на горюче-смазочные материалы следует, во-первых, отказаться от
административного регулирования цен на них, во-вторых, использовать
более сложную в административном плане, однако более эффективную в
фискальном – адвалорную ставку.
В то же время акцизы на ГСМ не учитывают таких факторов, как
различная скорость передвижения, различные потери от «пробок», различное
покрытие автодорог, разное воздействие автотранспорта (в зависимости от
веса и габаритов) на интенсивность движения и состояние покрытия
автодорог. Учет некоторых из этих факторов требует применения
дополнительных обязательных платежей, речь о которых пойдет ниже.
Акцизное налогообложение горючего, используемого в качестве
топлива для транспортных средств, дифференцируется по странам. Ввиду
меньшего негативного влияния высокооктановых сорта бензина при их
63
использовании на экологию, они, как правило, облагаются по меньшим
ставкам налога. Так, по странам ЕС налог на этилированный бензин выше в
среднем на 10%, чем на неэтилированный.
Налогообложение дизельного топлива имеет свои особенности ввиду
двух следующих причин: в некоторых странах дизельное топливо может
использоваться домашними хозяйствами для обогрева или для генерации
электроэнергии, кроме того, дизельное топливо используется, в основном, в
сельским хозяйстве и в грузовых перевозках. Кроме того, дизельное топливо
характеризуется меньшими негативными эффектами на окружающую среду
по сравнению с бензином, а также меньшим расходом на аналогичный
пробег транспортного средства. Все это обуславливает особый подход к
акцизному налогообложению дизельного топлива, причем в зависимости от
того, какие из вышеуказанных особенностей его использования принимаются
в качестве наиболее важных – ставки акциза устанавливаются либо выше,
либо ниже ставок на бензин.
Так, в США, где акцизы на дизельное топливо рассматриваются в
качестве платежа за пользование автодорогами, ставки на него выше, нежели
на бензин. Объясняется это именно тем, что, во-первых, грузовой транспорт,
использующий дизельное топливо, в большей степени влияет на покрытие
автодорог, нежели легковой, во-вторых, при аналогичном воздействии на
автодороги дизельного топлива на один километр пути расходуется меньше.
В то же время в США предоставляются существенные льготы на
использование дизельного топлива в сельском хозяйстве и хозяйства
кредитуются при предъявлении соответствующих документов о его
использовании, что открывает довольно существенные возможности для
ухода от налогообложения.
Акцизы на дизельное топливо в Европе, равно как в Японии, заметно
ниже, чем на бензин, и объясняется это соображениями
перераспределительного характера (бензин используется более
состоятельными гражданами).
64
Различные легальные и нелегальные способы ухода от
налогообложения ГСМ связаны, как правило, с занижением стоимости ГСМ
или использованием пониженных ставок налогов на ГСМ. Возможны также и
более серьезные нарушения – такие как контрабанда ГСМ из стран или
регионов, где их стоимость значительно ниже, или же существуют
неконтролируемое производство и реализация ГСМ внутри данной страны.
Благодаря тому, что в каждой стране существует относительно
ограниченное количество производителей ГСМ, и особенно топлива, а также
учитывая необходимость установления специального оборудования для
продажи (например, бензоколонок), возможность контроля за реализацией
ГСМ выше, нежели у других товаров.
Основополагающими принципами реформирования акцизного
налогообложения является установление таких правил их уплаты, которые
бы в максимальной степени ограничили возможность ухода от
налогообложения как законными, так и незаконными методами.
Табачное налогообложение и налогообложение ГСМ в целом
предлагается оставить без изменений, за исключением введения в число
подакцизных товаров масел для двигателей и дизельного топлива. Момент
уплаты акциза при налогообложении автомобилей предлагается перенести, и
взимать налог в момент государственной регистрации автомобилей.
В этой связи, с учётом опыта западных стран, предлагается изменить
систему акцизного налогообложения алкогольной продукции, являющейся
значительным источником поступлений для территориальных бюджетов. С
этой целью предлагается, во-первых, изменить правила взимания акциза с
помощью акцизных марок, а именно сделать их способом уплаты полной
суммы налогового платежа вместо существующего на данный момент
авансового метода, во-вторых, ввести налогообложение литра
произведенного или импортированного этилового спирта по ставке, равной
ставке налога, применяемой к литру этилового спирта, содержащегося в
конечном продукте, с последующим кредитованием при налогообложении
65
конечного продукта, и, наконец, в-третьих, установить шедулярное
налогообложение готовой алкогольной продукции с применением
дифференцированных акцизных марок для каждой группы алкогольных
изделий. Кроме того, необходимо развивать систему гарантирования
платежей по акцизу аккредитованными кредитными и страховыми
учреждениями при предоставлении отсрочек по уплате налога, в случае
использования давальческого сырья при изготовлении алкогольной
продукции, а также в случае использования этилового спирта для
производства неподакцизных товаров.
3.2 Основные направления совершенствования действующего порядка
исчисления и уплаты акцизов
Сложившаяся на сегодня в России система акцизного налогообложения
характеризуется громоздкостью, является малопонятной для
налогоплательщика, требует больших расходов по налоговому
администрированию со стороны государства. При этом сформированный в
РФ механизм взимания акциза не имеет четкого экономического
обоснования, основанного на содержании данного налога, что в ряде случаев
приводит к искажению объекта акцизного налогообложения, порождает
массу возможностей для недобросовестных налогоплательщиков для ухода
от налогообложения, стимулирует развитие «теневого» бизнеса.
В ряде случаев применяемая система акцизного налогообложения
допускает неоднократное взимание налога с одного и того же объекта. Много
вопросов вызывает содержание и экономическая обоснованность
действующего перечня подакцизной продукции, политика формирования
ставок.
Проблемам совершенствования действующего механизма исчисления и
взимания акцизов уделяется значительное внимание российских
экономистов, однако, главным образом, в статьях периодической печати,
66
учебных пособиях, монографиях проводится анализ нормативных и
инструктивных налоговых документов, освещаются вопросы
реформирования отдельных элементов акцизного механизма, связанные с
повышением фискальной значимости акциза.
Произошедшая «специализация» косвенных налогов (НДС, акцизы) и
соответствующее этому законодательное установление налогооблагаемых
объектов несколько трансформировали функциональное назначение акцизов,
которое было им присуще в конце XIX – начале XX века. Назначение
акцизов сегодня заключается, в первую очередь, в целенаправленном
регулировании отдельных сфер общественной жизни.
В настоящее время существуют некоторые приоритетные направления
государственного регулирования в сфере налогообложения акцизами. Это –
взимание акцизов по операциям с алкогольной продукцией, по операциям с
нефтепродуктами. С одной стороны, такие приоритеты обусловлены высокой
рентабельностью производства в указанных сферах и соответствующим
потенциалом для обеспечения фискальных потребностей государства, с
другой стороны, интересы будут удовлетворяться только при компетентном
регулирующем (правовом) воздействии по этим направлениям.
Структуру (перечень) подакцизных товаров определяют необходимость
и степень государственного вмешательства в сферы общественной жизни, то
есть, приоритеты правового регулирования в конкретный период
существования государства. Законодательное закрепление исчерпывающего
перечня подакцизных товаров (наряду с перечнем налогооблагаемых
операций с этими товарами) позволяет четко разграничить понятия предмет и
объект налогообложения в отношении акцизов: предмет налогообложения –
это подакцизные товары, поименованные в перечне, установленном
налоговым законом, а объект налогообложения – операции с этими товарами.
То есть, при установлении акцизов предмет налогообложения – признак
«фактического характера» – получил непосредственное правовое
закрепление.
67
Явление переложения; как экономическая основа существования
косвенных налогов, с точки зрения права характеризует способ взимания
последних, и проявляется в различии законодательно определенного
субъекта налогового платежа (налогоплательщика) и фактического
плательщика налога, правовой статус которого законодательно не
регламентируется. Явление переложения неизбежно становится предметом
исследования при разрешении вопроса о правомерности возврата из бюджета
излишне уплаченных или взысканных косвенных налогов.
В условиях объективно необходимой регламентации отдельных
вопросов, связанных с исчислением и взиманием акцизов, подзаконными
нормативными актами, органам исполнительной власти важно не нарушать
принцип определения основных (существенных) элементов налога
исключительно законами и устранять проблему несоответствия подзаконных
актов нормам налоговых законов, что нередко является предметом судебного
разбирательства. В условиях несовершенства российского налогового
законодательства судебная практика по спорам, вытекающим из налоговых
правоотношений (в частности отношений по исчислению и уплате акцизов),
как источник налогового права приобретает особое значение. Акты
правоприменения, принимаемые в результате разрешения налоговых споров,
формируют правовые ориентиры во многом определяющие поведение
участников налоговых правоотношений, и в дальнейшем учитываемые
органами государственной власти в законотворческой деятельности.
К сожалению, теоретические и практические аспекты воздействия
акцизного налогообложения на развитие сферы производства и потребления
тех или иных товаров, вопросы повышения регулирующего значения
косвенного налогообложения остаются до настоящего времени слабо
разработанными. Не уделяется достаточного внимания изучению
экономического содержания косвенных налогов, природы акцизного
налогообложения, возможности использования альтернативных вариантов
налогообложения товаров, включенных в настоящее время в перечень