15
системе бухгалтерского учета большое значение имеет учет долговых
обязательств. Любая хозяйственная операция по содержанию представляет
собой факты возникновения, изменения и прекращения обязательств.
Обязательство – это право кредитора требовать от должника действий для
удовлетворения его потребностей (погашение долгов)
3
. При добровольном
исполнении обязательств должником кредитор уполномочен принимать эти
действия, которые осуществляются на основе его права предъявить иск
принудительного исполнения обязательства. Принудительное исполнение
обязательства осуществляется из всего имущества должника. Кредитор и
должник – это субъекты обязательственных правоотношений. Обязательства
можно разделить на:
- обязательства с положительным содержанием, то есть должник
обязан совершить какое-либо действие (выплатить деньги, вернуть долг,
путем передачи своего имущества и т.п.);
- обязательства с отрицательным содержанием – это обязательства при
которых должник обязан воздержаться от того или иного действия.
В бухгалтерском учете находят отражение только обязательства с
положительным содержанием. Однако для поиска оптимального варианта
управления финансовой деятельностью предприятия важно предусмотреть
последствия обязательств и с отрицательным содержанием. Кредиторская
задолженность обычно возникает в результате покупки "в кредит", а также
при различных займах. В бухгалтерском балансе краткосрочные кредиты
включаются в текущие обязательства, которые должны быть оплачены в
течение года. Долгосрочные кредиты (раздел 5 баланса) не оплачиваются в
течение года. Чаще всего это коммерческие кредиты, задолженность
акционерам или долговых обязательств. Акционеры или держатели акций
получают процент, а коммерческие кредиторы - нет. За своевременную
3
Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1, 2 и 3.//СПС «Консультант плюс» ч.1, ст.307
16
оплату коммерческие кредиторы могут предоставить скидку. Это является
тем же начислением процентов. В бухгалтерском балансе представлена вся
кредиторская задолженность по суммам, которые предприятие должно
заплатить. Если это долгосрочные займы они отличаются от первоначально
суммы, взятой в заем или от суммы, которая должна быть выплачена для
погашения займа на дату составления баланса. Как экономическая сущность,
кредиторская задолженность представляет собой не только денежные
средства (часть имущества предприятия), но также и товарно-материальные
ценности. Кредиторская задолженность является предметом обязательных
правоотношений между предприятием и ее кредиторами. Предприятие
пользуется кредиторской задолженностью, однако ему необходимо вернуть
данную часть имущества кредиторам, имеющих на нее права. Данная часть
имущества представляет собой долги предприятия, то есть чужое
имущество, находящиеся во владении предприятия-должника. С одной
стороны, кредиторская задолженность, как часть имущества, принадлежит
предприятию на праве владения или даже праве собственности. С другой
стороны, как объект обязательственных правоотношений - это долги
предприятия перед кредиторами.
Классификация кредиторской задолженности представлена на рис.1.
Рисунок 1. Классификация кредиторской задолженности
17
Кредиторская задолженность возникает, когда долг одного
предприятия другому погашается по истечении определенного периода. Так,
расчетные документы за отпущенные покупателю товары или оказанные
услуги оплачиваются после получения этих товаров или оказания услуг.
Часто дебиторская и кредиторская задолженности не совпадают по
длительности существования. Поставщик, отгрузив товар для доставки
покупателю, сразу же относит сумму платежа на дебиторскую
задолженность. Покупатель представляет стоимость поставленных товаров,
как кредиторскую задолженность только после получения товаров или
расчетных документов на них. Покупатель погашает кредиторскую
задолженность, оплатив товар. Дебиторская задолженность остается
непогашенной пока на банковские счета поставщиков не поступят деньги.
Отсюда различие во времени существования обоих видов задолженностей.
Между дебиторской и кредиторской задолженностями существуют два
противоречия (силы отталкивания и притяжения друг к другу):
- по поводу своевременности платежей между предприятиями-
поставщиками и предприятиями-покупателями возникают негативные
отношения;
- привлекая кредиторские средства в свой оборот, предприятия-
покупатели, пытаются наладить отношения с нужными предприятиями-
поставщиками.
В бухгалтерском учете кредиторская и дебиторская задолженности в
подразделяются на срочную и просроченную (в случае невыполнения
должником в срок своих обязательств). В просроченной задолженности
можно выделить задолженность, по которой истек срок исковой давности.
Дебиторская задолженность делится на: истребованную и
неистребованную. По истребованной дебиторской задолженностью
организация-кредитор приняла все имеющиеся у нее возможности для ее
погашения предприятием-дебитором. Учитывая все вышесказанные
признаки, можно сказать, что кредиторская задолженность – это часть
18
имущества предприятия, которая является предметом долговых обязательств,
возникших у предприятий-дебиторов перед предприятиями-кредиторами, и
отраженная в балансе в качестве долгов. В бухгалтерском балансе важно
соотношение таких понятий как, имущества, собственного капитала и
кредиторской задолженности. Имущественное положение предприятия имеет
количественное стоимостное выражение. Понятие имущества, охватывает
все, что числится на балансе предприятия, в том числе и кредиторскую
задолженность. В данном случае в имущество предприятия включается
кредиторскую задолженность. Следовательно, ответственность предприятия
перед кредиторами будет реализована путем обращения взыскания на все
имущество, в том числе и кредиторскую задолженность. Поэтому при
ликвидации предприятия, при признании его банкротом, или при
реорганизации, источником удовлетворения требований кредиторов является
все имущество предприятия. В составе имущества предприятия, в
зависимости от прав других лиц, можно выделить две его части: собственный
капитал и кредиторскую задолженность. Собственный капитал – это часть
имущества предприятия, на которую имеют права только учредители и не
имеют никаких прав другие лица. Используя основное балансовое уравнение
можно записать равенство
4
:
Средства предприятия (А) = Обязательства (О) + Капитал (К),
Отсюда можно вывести капитальное уравнение:
К = А - О. (1)
Учитывая все это, в бухгалтерском балансе появляется понятие «чистые
активы», то есть, активы, освобожденные от обязательств. Это понятие еще
называют «чистым имуществом» или собственным капиталом. С этим
понятием связывают определенную величину уставного капитала
4
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. – М., 2015.-с.33
19
предприятия. Уставной капитал не может быть меньше стоимости чистых
активов, иначе кредиторы не смогут получить свои долги. Величина
собственного капитала или чистых активов определяется как разница между
общей балансовой стоимости имущества организации и суммы кредиторской
задолженности. Учитывая все вышесказанное, можно констатировать:
- кредиторская задолженность является частью состава имущества
предприятия;
- разница между имуществом предприятия и кредиторской задолженности
является ее собственным капиталом, или чистыми активами;
- кредиторы будут проводить взыскание всего имущества предприятия, в том
числе кредиторскую задолженность.
Кредиторская задолженность должна погашаться в добровольном
порядке. Если по наступлению сроков исполнения обязательства кредитор не
обращается к предприятию-дебитору с требованием о возврате долга,
кредиторская задолженность остается в распоряжении дебитора. Дебитор
может вернуть кредитору долги по собственной инициативе или
использовать эти средства в составе своего имущества. В случае не возврата
долгов дебитором добровольно, у кредитора остается возможность
принудительного их взыскания. Долги можно взыскать в судебном порядке и
во внесудебном порядке. Как один из источников средств, находящихся в
распоряжении предприятия-дебитора, кредиторская задолженность
показывается в пассиве баланса, в разделе «Краткосрочные обязательства».
Учет кредиторской задолженности ведется по каждому кредитору.
Задолженность по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды
взыскивается с предприятий-дебиторов во внесудебном порядке. Это
осуществляется путем оформления инкассовых поручений
уполномоченными органами, выставлением этих поручений на счета
предприятий-дебиторов и передачи их в коммерческие банки. В соответствии
20
с ч.3 ст.27 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"
5
инкассовые поручения налоговых, и других уполномоченных органов
обязательны для исполнения коммерческими банками. Задолженности
(дебиторская и кредиторская) могут возникать в зависимости от характера
взаимоотношений с покупателями и заказчиками в расчетах. Дебиторская
задолженность отвлекает средства из оборота данного предприятия. Эти
средства используются другими предприятиями. Так как, дебиторская
задолженность представляет собой средства, которые причитаются
организации, но не полученные ею, она является имущественным правом, и в
соответствии с Гражданским кодексом РФ (статья 128)
6
, представляет собой
объект гражданского права.
Классификация дебиторской задолженности представлена на рис.2.
Рисунок 2. Классификация дебиторской задолженности
Дебиторскую задолженность статьи 1230 (12301, 12302, 12303) II
раздела актива баланса можно разделить на две группы:
5
Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 (ред. от 03.05.2000) "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации".- ч.3, ст.27.
6
Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1, 2 и 3.//СПС «Консультант плюс».-ч.1,ст.128
21
- долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются
более чем через год после отчетной даты);
- краткосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются
в течение года после отчетной даты).
В каждой из этих групп выделяются подгруппы:
- расчеты с покупателями и заказчиками;
- векселя к получению;
- задолженность дочерних обществ;
-задолженность учредителей по взносам в уставной капитал;
- авансы выданные;
- задолженность налоговых органов, работников по ссудам и займам,
подотчетных лиц и т.д.
- штрафы, пени, неустойки.
Внутренняя структура каждого вида дебиторской задолженности
предприятий практически одинакова и представляет:
- дебиторскую задолженность за товары и услуги, срок которой был
нарушен;
- дебиторскую задолженность за товары и услуги, оплаченные в срок;
- дебиторскую задолженность по векселям полученным;
- дебиторскую задолженность по расчетам в бюджет;
- прочие виды дебиторской задолженности.
Анализируя дебиторскую задолженность необходимо обратить
внимание на:
1. Наличие договоров на поставку продукции, а также правильность их
оформления.
2. Правильность оформления суммы, полученной за отгруженные
товарно-материальные ценности.
3. Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности.
22
В статье 12302 "Авансы выданные" указывается сумма авансов по
предстоящим расчетам, которые выплачены другим организациям в
соответствии с условиями договоров
7
. Эта дебиторской задолженность
образуется при предоплате за какие-либо товары или услуги, и покрывается
товарами, работами или услугами, а не денежными средствами.
В статье 12303 "Прочая дебиторская задолженность" показываются:
1. Дочерние и зависимые общества.
2. Акционеры по взносам в уставный капитал.
3. Переплаты по налогам в бюджет, и в государственные
внебюджетные фонды.
4. Задолженность работников предприятия по предоставленным им
займам за счет средств предприятия.
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность формируется в на
счетах: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». Кроме этого дебиторская задолженность
числится на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71
"Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
7
.
При возникновении дебиторской задолженности на последнем этапе
производства и реализации продукции, она переходит в состав оборотных
активов. Различают допустимую и недопустимую дебиторскую
задолженность.
Допустимая задолженность:
- авансы на закупку продукции сельского хозяйства;
- авансы на командировочные расходы ;
- задолженность по квартплате;
- претензии к поставщикам за недопоставки материалов;
7
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция
по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н)- с.93.
23
- претензии к подрядчикам за невыполненные по договору работы.
Недопустимая задолженность:
- задолженность по счетам за выполненные работы;
- задолженность за товары отгруженные, но неоплаченные в срок;
- долги по недостачам и хищениям;
- долги, по которым иски не были предъявлены в срок;
- долги за работающими по авансам в счет заработной платы;
- несвоевременно выставленные счета.
По возможности погашения дебиторской задолженности ее можно
подразделить на реальную, спорную и безнадежную.
Реальная дебиторская задолженность включает в себя сумму,
которую можно своевременно погасить и завершить расчеты. Спорная
дебиторская задолженность представляет собой сумму задолженности, по
которой предъявлены иски претензии и разбирательство идет
в арбитражном суде. Безнадежная дебиторская задолженность включает в
себя суммы средств, по которым нет перспектив получения. Безнадежную
задолженность необходимо списать в убыток по истечении сроков исковой
давности. По срокам возникновения дебиторская задолженность бывает: до
1 месяца; от 1 до 3 месяцев; от 3 до 6 месяцев и т.д.
Наибольшие сроки возникновения присущи спорной и безнадежной
дебиторской задолженности. Для этого используют информацию раздела 2
формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В форме №5 показано
движение дебиторской и кредиторской задолженности, с выделением
краткосрочной (срок погашения до 1 года) и долгосрочной (срок погашения
более 1 года).
Безнадежная дебиторская задолженность может образоваться в
результате:
- ликвидации или банкротства предприятия -должника;
24
- истечения срока исковой давности;
- наличия денежных средств на счетах в "проблемном" банке.
Наличия денежных средств на этих счетах возникает в случаях:
1. Нехватки денежных средств у банка для погашения дебиторской
задолженности после вынесения арбитражным судом постановления о его
ликвидации.
2. При реструктуризация банка, предприятие создает резерв по
сомнительным долгам и ждет восстановления его платежеспособности.
3. Если имущество предприятия находится на праве оперативного
управления или хозяйственного ведения, возникает невозможность взыскать
по решению суда сумму долга.
По характеру образования дебиторская задолженность делится на
нормальную и неоправданную. Нормальная дебиторская задолженность
возникает в рамках существующей кредитной политики организации. Это
может быть: задолженность по предъявленным претензиям; задолженность
подотчетным лицам; за товары отгруженные, срок оплаты которых не
наступил. Неоправданная дебиторская задолженность возникает в результате
нарушения установленных на предприятии требований к нормам
предоставления контрагентам отсрочки платежа, ослабления контроля при
отпуске материальных ценностей, а также возникновения недостач и
хищений.
По просроченности платежа дебиторскую задолженность делят на
плановую и просроченную. Плановая дебиторская задолженность – это
возникшая дебиторская задолженность, сроки погашения которой еще не
наступили. При просроченной дебиторской задолженности сроки погашения
уже наступили, а платеж от покупателей еще не поступил. По длительности