11
покупатели продукции (работ, услуг) организации или другие субъекты
экономических отношений, у которых возникает задолженность перед
предприятием. При формировании кредиторской задолженности должником
выступает само предприятие.
Формирование как дебиторской, так и кредиторской задолженности
происходит под влиянием различных факторов, которые могут быть
разделены на внешние и внутренние (Приложение 2). Внешние факторы
формирования задолженности включают в себя экономическую ситуацию в
стране, уровень развития отрасли, интенсивность конкуренции и т.д.
Внутренние факторы формируются непосредственно в самой организации и
зависят от ее организационно – технического уровня, ее финансового
состояния, структуры активов и капитала, наличия сезонных колебаний в
процессах заготовки сырья, производства и сбыта продукции и т.д.
Раскрывая сущность дебиторской и кредиторской задолженности
необходимо также провести анализ их основных видов. Классификация
дебиторской задолженности предприятия проведена в Приложении 3, из
которого видно, что существуют два основных критерия классификации
дебиторской задолженности: вид задолженности и сроки ее образования.
Классификация дебиторской задолженности по видам осуществляется в
зависимости от того, кто является должником (дебитором) предприятия. По
данному критерию выделяют задолженность покупателей и заказчиков,
дочерних и зависимых обществ, подотчетных лиц, задолженность, возникшая
вследствие выплаты авансов, приобретения векселей, переплаты по платежам
в бюджет и внебюджетные фонды.
По срокам образования дебиторская задолженность делится на
долгосрочную и краткосрочную. Краткосрочная задолженность – это
задолженность со сроком погашения менее 1 года. Период погашения
долгосрочной задолженности – более одного года. Необходимо отметить, что
независимо от периода погашения дебиторская задолженность относится к
оборотным активам предприятия. Основным источником информации об
12
активах предприятия является бухгалтерский баланс. Информация о
величине дебиторской задолженности на конец отчетного периода
приводится по строке 1230 без разделения задолженности на долгосрочную и
краткосрочную. Более детальная информация о величине дебиторской
задолженности по срокам погашения приводится в Приложении к
бухгалтерскому балансу.
Как долгосрочная, так и краткосрочная дебиторская задолженность
предприятия может быть, как срочной, так и просроченной. Срочной
считается дебиторская задолженность, срок оплаты которой не наступил,
просроченной является дебиторская задолженность с истекшим сроком
оплаты. В свою очередь просроченная дебиторская задолженность может
быть классифицирована как невостребованная, безнадежная и сомнительная.
К невостребованной дебиторской задолженности, относится задолженность,
не погашенная в срок. Она относится либо на резерв по сомнительным
долгам, либо на финансовые результаты.
Критерии сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности
определены российским законодательством. В соответствии с НК РФ,
дебиторская задолженность может быть признана сомнительной, если в
отношении нее выполняются следующие условия:
1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров,
оказанием услуг, выполнением работ;
2. Срок погашения задолженности, установленный договором,
истек.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством,
банковской гарантией
12
.
Для целей бухгалтерского учета условия признания дебиторской
задолженности в качестве сомнительной установлены Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
13
:
12
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Принят (ГД ФС РФ
17.07.1998) (действующая редакция от 01.05.2019)
13
1. Задолженность дебиторов, вне зависимости от природы возникновения,
не погашенная в установленный срок или которая с высокой степенью
вероятности не будет погашена в срок.
2. Задолженность не обеспечена гарантиями.
Что касается безнадежной дебиторской задолженности, то в соответствие с
НК РФ она должна отвечать следующим условиям:
1. В отношении задолженности истек установленный срок исковой давности.
2. Обязательство дебитора прекращено по причине невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации.
3. Невозможность взыскания дебиторской задолженности подтверждена
постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании
исполнительного производства в случае возврата взыскателю
исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества
либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных
средств и иных ценностей,
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем
допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались
безрезультатными
14
.
Таким образом, разница между сомнительной и безнадежной дебиторской
задолженностью состоит в том, что в отношении сомнительной дебиторской
задолженности имеется вероятность ее погашения, а безнадежная
дебиторская задолженность такую вероятность почти исключает.
Классификация кредиторской задолженности также проведена в
Приложении 3, из которого видно, что она проводится по тем же критериям,
13
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте
РФ 27.08.1998 N 1598)
14
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Принят (ГД ФС РФ
17.07.1998) (действующая редакция от 29.12.2017)
14
что и классификация дебиторской задолженности: по видам задолженности и
срокам погашения. При классификации кредиторской задолженности по
видам можно ее условно разделить на внутреннюю и внешнюю. Внутреннюю
задолженность образует задолженность по оплате труда, а также прочие
виды задолженности перед персоналом. Внешняя кредиторская
задолженность включает в себя задолженность перед поставщиками и
подрядчиками, дочерними и зависимыми обществами, задолженность перед
бюджетом и внебюджетными фондами, задолженность по полученным
авансам и выданным векселям.
По срокам образования кредиторская задолженность также делится на
долгосрочную (срок погашения более 12 месяцев) и краткосрочную (срок
погашения до 12 месяцев). Информация о кредиторской задолженности
организации приводится в пассиве бухгалтерского баланса и отражается по
строке 1520. Более детальная информация о кредиторской задолженности с
учетом сроков погашения приводится в Приложении к бухгалтерскому
балансу.
Как долгосрочная, так и краткосрочная задолженность может быть
срочной и отсроченной. Срочная кредиторская задолженность – это
задолженность, по которой установлены сроки погашения, но при этом срок
оплаты задолженности не наступил.
Отсроченной считается задолженность, срок платежей по которой уже
наступил, но был отсрочен по согласованию между кредитором и
должником.
Просроченной является кредиторская задолженность представлена
обязательствами, срок платежей по которым истек. При этом в случае, если
кредитор и должник не пришли к договорному соглашению относительно
сроков пересмотра платежей в рамках задолженности, задолженность
считается просроченной и может быть истребована кредитором через
механизм судебного делопроизводства. В составе просроченной
кредиторской задолженности также можно выделить невостребованную
15
задолженность, которая не была истребована кредитором, и по которой
истекли сроки исковой давности. По истечении трех лет такая задолженность
присоединяется к прибыли организации.
Для оценки величины и обеспечения рационального управления
дебиторской и кредиторской задолженностью предприятия осуществляется
их учет. Учет дебиторской задолженности ведется в основном на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками༌» и счете 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами༌».
Сет 62 активно-пассивный. Кредитовое сальдо по нему означает, что
деньги перечислены покупателем на расчетный счет организации, а товар
еще не получен༌. Дебетовое сальдо возникает, когда товар отгружен, но не
оплачен. По дебету счета отражают суммы, на которые предъявлены
расчетные документы, по кредиту – суммы поступивших платежей (включая
суммы полученных авансов). Счет 62 дебетуется в корреспонденции со
счетами༌: 90 «Продажи» и 91 «прочие доходы и расходы༌» на суммы, на
которые предъявлены расчетные документы.
На счете76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражается информация о расчетах по следующим операциям с дебиторами и
кредиторами: по имущественному и личному страхованию༌; по претензиям;
по суммам, удержанным из оплаты труда работников предприятия в пользу
других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных
документов или постановлений судов и др.
Данный счет используется также для учета кредиторской
задолженности. Он является активно – пассивным. При этом по дебету счета
осуществляется начисление дебиторской задолженности, а по кредиту счета
– кредиторской задолженности. Основным счетом для учета кредиторской
задолженности является счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Это активно – пассивный счет. Дебетовое сальдо означает сумму авансов,
16
выданных поставщикам и подрядчикам. Кредитовое сальдо по счету 60
свидетельствует о суммах задолженности организации поставщикам и
подрядчикам по неоплаченным расчетным документам и
неотфактурованным поставкам.
Помимо указанных выше для учета как дебиторской задолженности
применяются следующие счета:
- 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению༌»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда༌»;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
- 75 «Расчеты с учредителями»;
Все перечисленные выше счета являются активно – пассивными. Для
определения суммы дебиторской задолженности определяется дебетовое
сальдо по данным счетам, а кредиторскую задолженность характеризует
кредитовое сальдо.
Таким образом, дебиторская и кредиторская задолженность
представляют собой взаимосвязанные категории, которые могут
рассматриваться как в экономическом, так и в бухгалтерском аспектах.
Дебиторская задолженность представляет собой неполученную часть
выручки предприятия, выражающую задолженность физических и
юридических лиц в пользу данного предприятия в результате финансово-
хозяйственных операций и относится к активам организации. Кредиторская
задолженность представляет собой задолженность организации перед
физическими и юридическими лицами и относится к пассивам. Основной
причиной формирования как дебиторской, так и кредиторской
задолженности является неплатежеспособность заемщика на момент
заключения сделки. Как дебиторская, так и кредиторская задолженность
формируется в различных видах под влиянием внешних и внутренних
факторов.
17
1.2. Методики анализа дебиторской и кредиторской задолженности
Как дебиторская, так и кредиторская задолженность оказывают
определяющее влияние на финансовое состояние и финансовые результаты
деятельности организации. От величины, состава, структуры и скорости
оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности зависят
потребность организации в оборотном капитале. Поскольку предприятие
может менять систему расчетов, условии договоров, крайне важно постоянно
контролировать, состояние дебиторской и кредиторской задолженности и
управлять ими.
Рост как дебиторской, так и кредиторской задолженности имеет
двоякий эффект для организации, что подтверждают данные таблицы 1
Таблица 1
Эффекты продаж с отсрочкой платежа
15
Участники сделки
Продавец
Покупатель
Задолженность
Дебиторская
Кредиторская
Сущность задолженности
Отвлечение денежных средств
предприятия из оборота
Спонтанный источник
финансирования
Стремление участника
Сократить период погашения
долга
Удлинить период погашения
долга
Выгоды (+)
- увеличение объем продаж;
- привлечение новых клиентов;
- увеличение прибыли;
- уменьшение запасов готовой
продукции;
- уменьшение затрат на
хранение готовой продукции
- уменьшение потребности в
привлечении финансовых
кредитов;
- поддержание запасов на
определенном уровне;
Опасности (-)
- рост расходов на
поддержание дебиторской
задолженности;
- возникновение безнадежных
долгов;
- уменьшение прибыли из-за
безнадежных долгов
- усиление зависимости;
- нестабильный источник
финансирования;
- снижение доверия
В связи с тем, что формирование как дебиторской, так и кредиторской
задолженности связано с определенными опасностями и выгодами,
определяющее значение для организации приобретает их анализ. Основная
цель анализа дебиторской и кредиторской задолженности организации —
15
Богомолов А.М. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как элемент системы
внутреннего контроля в организации // Современный бухучет. - 2015. № 5. с. 25
18
получение необходимого объема ее параметров, дающих объективную,
точную и своевременную характеристику направлений поступления и
расходования средств, объемов, состава, структуры, объективных и
субъективных, внешних и внутренних факторов, оказывающих различное
влияние на изменение задолженности.
К непосредственным задачам анализа дебиторской и кредиторской
задолженности относятся следующие
16
:
- точный, полный и своевременный учет движения денежных средств и
операций по их движению;
- контроль за соблюдением кассовой и платежно-расчетной
дисциплины;
- определение структуры кредиторской и дебиторской задолженности
по срокам погашения, по виду задолженности, по степени обоснованности
задолженности;
- определение состава и структуры, просроченной дебиторской и
кредиторской задолженности, ее доли в общем объеме дебиторской и
кредиторской задолженности;
- выявление структуры данных по поставщикам по неоплаченным
расчетным документам, поставщикам по просроченным векселям,
поставщикам по полученному коммерческому кредиту, установление их
целесообразности и законности;
- выявление объемов и структуры задолженности по векселям, по
претензиям, по выданным и полученным авансам, по страхованию
имущества и персонала, задолженности, возникающей вследствие расчетов с
другими дебиторами и кредиторами, задолженности по банковским кредитам
и др. определение причин их возникновения и возможных путей устранения;
- определение правильности использования банковских ссуд;
16
Мельникова Л.А., Рубцова Ю.В. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности //
Современный бухучет. - 2014. - № 4. с. 41
19
- выявление неправильного перечисления или получения авансов и
платежей по бестоварным счетам и т.п. операциям;
- определение правильности расчетов с работниками по оплате труда, с
поставщиками и подрядчиками, с другими дебиторами и кредиторами и
выявление резервов погашения имеющейся задолженности по
обязательствам перед кредиторами, а также возможностей взыскания долгов
(посредством денежных или не денежных расчетов или обращения в суд) с
дебиторов.
С учетом перечисленных выше задач можно отметить ключевую роль
анализа дебиторской и кредиторской задолженности в определении
возможных путей повышения эффективности финансово – хозяйственной
деятельности организации. По результатам такого анализа устанавливаются
основные параметры дебиторской и кредиторской задолженности,
определяются возможности управления ими, осуществляется оценка
изменений в состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на
финансовое состояние и финансовые результаты организации. Именно
поэтому анализ дебиторской и кредиторской задолженности необходимо
рассматривать как одно из основных направлений финансового анализа.
В настоящее время существуют различные аналитические подходы к
оценке дебиторской и кредиторской задолженности. Комплексный подход к
анализу задолженности организации показан на рисунке 1. Как видно из
данного рисунка, основу системы комплексного анализа дебиторской и
кредиторской задолженности составляет система финансовых показателей.
Для определения особенностей данной системы необходимо рассмотреть
основные этапы анализа дебиторской и кредиторской задолженности,
которые, как отмечает М.Л. Пятов, состоят в следующем
17
:
1. Анализ изменения абсолютной величины дебиторской и
кредиторской задолженности;
17
Пятов М.Л. Управление обязательствами организации: Учебное пособие. 2-е изд. перераб. и доп. – М.:
Финансы и статистика, 2015. с. 19
20
2. Анализ темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности;
3. Анализ изменений структуры дебиторской и кредиторской
задолженности;
4. Анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской
задолженности.
Рисунок 1. Система комплексного анализа дебиторской и
кредиторской задолженности
18
Анализ абсолютного и относительного изменения дебиторской и
кредиторской задолженности осуществляется с использованием методов
горизонтального анализа бухгалтерского баланса и пояснения к нему. Для
получения более точных выводов темпы роста дебиторской и кредиторской
задолженности сравниваются с темпами роста выручки. Такое сравнение
позволяет определить целесообразность наращивания дебиторской и
кредиторской задолженности. В норме темпы роста дебиторской и
кредиторской задолженности должны быть ниже темпов роста выручки.
Структура дебиторской и кредиторской задолженности определяется
посредством расчета удельного веса отдельных видов задолженности в ее
18
Максютов А.А. Управление дебиторскими и кредиторскими долгами компании. – М.: Инфра – М, 2016. с.
116