24
и прогнозирования условий внешней среды функционирования предприятия.
Это необходимо при разработке комплексной политики управления
прибылью, осуществлении инвестиционной деятельности, выявлении
резервов роста прибыли, ориентируясь на достигнутый уровень
среднеотраслевых показателей.
К данной группе показателей относятся такие, как национальный
доход, чистый доход, среднеотраслевые нормы прибыли, средние нормы
банковского процента, ставки налога на прибыль, данные об инфляции,
ставка рефинансирования Центробанка РФ;
Показатели, характеризующие конъюнктуру рынка. Система
показателей данной группы является необходимой для оценки, анализа и
принятия решений в области ценовой политики и доходов по операционной
деятельности, привлечения капиталов из внешних источников, определения
затрат по обслуживанию дополнительно привлекаемого капитала,
формирования портфеля долгосрочных финансовых вложений,
осуществления краткосрочных финансовых вложений.
В состав этих показателей включаются объемы продаж, свободные
рыночные ниши, эластичность по цене и доходу, кредитные проценты в
зависимости от сумм и сроков предоставления;
Показатели, характеризующие деятельность конкурентов и
контрагентов. Система информационных показателей этой группы
используется для осуществления оперативного анализа регулирования
отдельных аспектов формирования и использования прибыли.
К ним относятся цены на сырье, комплектующие, материалы, на
продукцию конкурентов, на товары-заменители, рентабельность
хозяйственной деятельности конкурентов и контрагентов.
К внутренним источникам информации относятся:
Показатели финансового учета предприятия. Среди этих показателей
можно отметить следующие: величина годовой валовой прибыли, прибыли
от продаж, прибыли до налогообложения, чистой прибыли. На основе этих
25
показателей осуществляются обобщенный анализ, прогнозирование и
текущее планирование прибыли.
Источником подобной информации являются данные финансовой
отчетности. Преимуществом показателей финансовой отчетности является их
унификация, что позволяет использовать типовые методики анализа и
алгоритмы финансовых расчетов по отдельны вопросам формирования и
использования прибыли. Данная информация обеспечивает высокую степень
надежности и регулярности сведений, а также сопоставимость с
показателями других предприятий. Недостатками финансовой отчетности
являются обобщенность информации в целом по предприятию, выражение ее
только в стоимостных измерителях.
Основным документом, на основании которого делается анализ
финансовых результатов и рентабельности предприятия, является Отчет о
прибылях и убытках.
Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты
деятельности организации за отчетный период.
Отчет о прибылях и убытках показывает результаты деятельности
организации за отчетный период (год, квартал, месяц) и то, каким образом
она получила прибыли и убытки, т.е. путем сопоставления доходов и
расходов. Наиболее упрощенный отчет о прибылях и убытках мог бы
содержать информацию лишь о выручке, затратах и результатах (прибылях и
убытках).
Как правило, организации нужна более подробная информация о
получаемых доходах, расходах и прибылях не только потому, что она может
осуществлять несколько видов деятельности и иметь широкую номенклатуру
расходов, но и потому, что необходимо понять и проанализировать, на каких
этапах производственной, финансовой или другой деятельности появляются
те или иные результаты. Отчет о прибылях и убытках вместе с балансом
является важным источником информации для всестороннего анализа
26
получения прибыли. Группировка его статей может помочь в проведении
такого поэтапного анализа.
Показатели управленческого учета. Этот вид учета получает развитие в
связи с переходом к общепринятым в международной практике стандартам
бухгалтерского учета. Он представляет собой систему учета всех
необходимых показателей, формирующих информационную базу
оперативных управленческих решений.
Управленческий учет включает не только стоимостные, но и
натуральные показатели. Управленческий учет может быть структурирован в
любом разрезе
1
:
а) по центрам ответственности (центрам затрат, дохода, прибыли,
инвестиций);
б) по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая);
в) по видам продукции (по групповой номенклатуре или отдельным
видам);
г) по видам ресурсов (материальные, нематериальные, трудовые,
финансовые);
д) по регионам деятельности (если для предприятия характерна
региональная диверсификация деятельности) и т.д.
В процессе построения системы информационного обеспечения
анализа и управления прибылью в управленческом учете формируются
показатели, отражающие объем деятельности, сумму и состав затрат, сумму
и состав получаемых доходов;
Нормативно-справочные показатели. Основу этой системы показателей
составляют различные нормы и нормативы, разработанные в рамках самого
предприятия, - нормативы численности, нормативы затрат времени,
нормативы обслуживания, нормативы удельных расходов сырья и
материалов и т.д. Эта система показателей дополняется различными
1.
1
Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 704 с.
27
справочно-нормативными показателями, действующими в целом в стране
или в отрасли: нормы амортизационных отчислений, нормы отчислений
прибыли в резервный фонд, ставки налогов, сроки уплаты налогов, проценты
за кредит и т.д.
Использование всех представляющих интерес показателей,
формируемых из внешних и внутренних источников, позволяет создать на
каждом предприятии целенаправленную систему информационного
обеспечения, ориентированную не только на принятие стратегических
решений, но и на эффективное текущее и оперативное управление
формированием прибыли с учетом всех факторов, влияющих на величину
прибыли.
Остановимся более подробно на законодательной базе анализа
финансовых результатов и рентабельности деятельности предприятия. Ее
основой выступает, прежде всего, Налоговый Кодекс РФ, содержащий
требования к определению доходов и расходов, их классификации, порядку
признания и оценке.
В настоящий момент эффективная организация и ведение
бухгалтерского учета невозможны вне взаимосвязи с учетом для целей
налогообложения. В сложившейся ситуации одним из направлений
совершенствования отечественной теории учета становится изучение
различий между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения,
выявление путей их возможной интеграции.
Рассмотрение соотношения налогового и бухгалтерского учета
является актуальной проблемой. Налоговый учет эволюционирует из
составной части бухгалтерского учета в самостоятельную систему со своими
принципами. Соответственно, между показателем прибыли до
налогообложения в отчете о прибылях и убытках и показателем облагаемой
базы по налогу на прибыль может быть существенная разница, и именно
выявление причин этих отклонений имеет особое значение для анализа
финансовых результатов.
28
В настоящее время имеется две модели ведения учета:
Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового
учета как двух самостоятельных, независимых видов деятельности по учету.
Единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается,
группируется и обобщается информация, необходимая для корректного
определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на
прибыль. Такая система бухгалтерского учета может предусматривать
дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета
хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.
Таким образом, данные бухгалтерского учета отражают реальные
результаты финансовой деятельности предприятия, а корректировки
обусловлены исключительно фискальной направленностью правил
налогового законодательства.
В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ
"О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой
упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в
денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их
движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
хозяйственных операций. Согласно Закону объектами бухгалтерского учета
являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники
финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае,
если это установлено федеральными стандартами. Отсюда можно сделать
вывод, что объектом бухгалтерского учета являются также и финансовые
результаты деятельности организаций и их обязательства перед бюджетом.
Сравним определение бухгалтерского учета и его задач с
определениями, данными в ст.313 НК РФ: "Налоговый учет - система
обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на
29
основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с
порядком, предусмотренным настоящим Кодексом
1
.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет
налога".
Приведенное сопоставление понятий налогового и бухгалтерского
учетов не будет полным, если не сказать еще об одном нормативном акте,
касающемся их обоих. 31 декабря 2002 г. было зарегистрировано ПБУ 18/02
"Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина
России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Содержание данного ПБУ имеет очень
существенное значение для бухгалтерской практики, поскольку представляет
собой попытку сформулировать правила ведения бухгалтерского учета
хозяйственных операций с ориентацией на нормы гл.25 НК РФ.
ПБУ 18/02 вводит множество абсолютно новых, незнакомых и
непривычных бухгалтеру-практику понятий и категорий. В их числе: "налог
на бухгалтерскую прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую
прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные
налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые
временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные
налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".
Устанавливая достаточно сложные правила учета фактов
хозяйственной жизни, связанных с расчетами по налогу на прибыль, ПБУ
18/02 не отменяет норм гл.25 НК РФ. И, следовательно, вместо двух учетов,
1
Налоговый Кодекс РФ,, принятый Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Российская газета, 06.08.1998, №
148-149.
30
бухгалтерского и налогового, с помощью ПБУ 18/02 мы получаем уже три
учета: бухгалтерский, налоговый и бухгалтерско-налоговый - некий синтез
первого и второго, призванный в соответствии с Международными
стандартами бухгалтерского учета сделать бухгалтерскую отчетность
организации более ясной и открытой пользователям представляемой в ней
информации
1
.
Также очень важным и требующим особого внимания является ПБУ
4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В разделе I "Общие
положения" указываются назначение и сфера применения данного ПБУ,
устанавливаются состав, содержание и методические основы бухгалтерской
отчетности организаций, являющихся юридическими лицами РФ, кроме
кредитных и бюджетных организаций. Положение не применяется при
формировании отчетности для внутренних целей, государственного
статистического наблюдения, отчетности для кредитных организаций и для
иных специальных целей.
Также изложены следующие требования к бухгалтерской отчетности:
достоверность и полнота, нейтральность, целостность, последовательность,
сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления.
Требование достоверности и полноты означает, что бухгалтерская
отчетность должна давать достоверное и полное представление об
имущественном и финансовом положении организации, а также о
финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной и полной
считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя
из правил, установленных нормативными актами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Требование нейтральности означает, что при формировании
бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность
1
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" (ПБУ 18/02),
утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н // Российская газета, 14.01.2003, № 4
31
информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних
групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Требование целостности обусловливает необходимость включения в
бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях,
осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами,
представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными
на отдельные балансы.
Требование последовательности основывается на необходимости
соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса,
отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к
другому.
Требование соблюдения отчетного периода означает, что в качестве
отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря
включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для составления
бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный
день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского отчета и
другие последние дни месяца для периодической бухгалтерской отчетности,
например для отчетности за январь-февраль в високосные годы - 29 февраля).
Требование правильного оформления связано с соблюдением
формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в
валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем
организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным
бухгалтером), и т.п.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
<http://www.zakonprost.ru/content/base/43441> устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих
организаций (кроме кредитных и страховых).
При этом некоммерческие организации (кроме бюджетных
учреждений) признают доходы согласно данному Положению
32
<http://www.zakonprost.ru/content/base/43441> по предпринимательской и
иной деятельности.
Согласно Положению <http://www.zakonprost.ru/content/base/43441>
доходами организации признается увеличение экономических выгод в
результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и
(или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой
организации, за исключением вкладов участников (собственников
имущества).
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает
поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими
поступлениями, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и
условий их получения.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий,
перечисленных в Положении (раздел 4)
<http://www.zakonprost.ru/content/base/43441>, п.12), то в бухгалтерском учете
организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Информация должна быть показана в бухгалтерской отчетности в
разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ
10/99 <http://www.zakonprost.ru/content/base/43440> устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих
организаций (кроме кредитных и страховых).
При этом некоммерческие организации (кроме бюджетных
учреждений) признают расходы согласно данному Положению
<http://www.zakonprost.ru/content/base/43440> по предпринимательской и
иной деятельности.
При формировании расходов в бухгалтерском учете организации
должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
33
материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные
нужды; амортизация; прочие затраты.
В бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат,
перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.
Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения
получить выручку, операционные или иные доходы и формы осуществления
расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления
(допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в Положении (раздел IV
<http://www.zakonprost.ru/content/base/43440>, п.16), то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
В Положении <http://www.zakonprost.ru/content/base/43440> особое
внимание уделяется раскрытию информации о порядке признания
коммерческих, управленческих и прочих расходов.
Также не следует забывать и о Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 г. №
66н который дает нам "новый" бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и
убытках и приложения к бухгалтерскому балансу. Как и ранее баланс и отчет
о прибылях и убытках - это основные бухгалтерские отчеты, все остальные
формы являются лишь приложением к ним или выступают в качестве
разъясняющих отчетных документов (п.1, 2 Приказа).
Итак, комплект годовой бухгалтерской отчетности состоит из:
бухгалтерского баланса (Форма 0710001);
отчета о прибылях и убытках (Форма 0710002);
приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках:
отчет об изменениях капитала (Форма 0710003);
отчет о движении денежных средств (Форма 0710004);
отчет о целевом использовании полученных средств (Форма 0710006);