25
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных
мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-
просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии,
национализации имущества и т.п.);
- прочие расходы.
Обратим внимание на следующие статьи расходов:
- амортизация (расходы по обычным видам деятельности);
- курсовые разницы (прочие расходы);
- сумма уценки активов (прочие расходы).
Учетная природа данных статей различна. Если курсовые разницы и
сумма уценки активов являются уменьшением стоимости соответствующих
активов, то термин "амортизация" в бухгалтерском учете понимается не как
физический износ или снижение рыночной стоимости, а как списание
стоимости фондов в течение времени их полезного функционирования [2].
С точки зрения оценщика, экономическая природа данных расходов
одна - все это обесценение активов, являющееся результатом вычитания
затрат (реальных или фиктивных) на приобретение активов из выручки от их
фиктивной реализации. Затраты, как и реализация, также могут иметь
фиктивную составляющую в размере величины предыдущих переоценок
стоимости активов. Признание группы таких расходов в целях включения в
себестоимость или налогообложения никак не меняет их природу.
Являясь разницей между доходами и расходами, изменение стоимости
активов и обязательств не может в полной мере признаваться в качестве
доходов или расходов. Все это является убытками или прибылью. Если
расчет производится на основе фиктивной реализации, то это должно
26
признаваться как внутренний убыток (прибыль), если на основе реальной
продажи - прибылью от продажи активов.
Следуя данной логике, в качестве расходов имеет смысл считать
реальные и фиктивные (предыдущие переоценки) расходы на приобретение
имущества. Доходами, соответственно, будет являться реальная или
фиктивная выручка от реализации активов. Реальная или фиктивная
(внутренняя) прибыль/убыток будут финансовыми результатами от
соответственно реальной или фиктивной реализации имущества.
В свете сказанного выше заметим, что такой подход довольно сильно
напоминает способ расчета финансового результата в средневековом
хозяйстве при простом учете, когда финансовый результат определялся
разницей между первоначальными вложениями в предприятие и выручкой,
полученной от реальной или фиктивной реализации всего имущества
предприятия.
Подобную логику можно проследить и в популярной ныне в
менеджменте теории управления стоимостью, где результат управления
основан на разнице между величиной рыночной стоимости СК на начало и
конец периода без учета вложений и изъятий акционеров. Как видим, в
теории управления стоимостью в установлении результата управления
предприятием реализована имущественная модель определения финансовых
результатов деятельности предприятия. Но в отличие от бухгалтерских
подходов, основанных преимущественно на затратах, методы оценки здесь
учитывают перспективы предприятия, т.е. будущие результаты таких затрат.
Распределение данных расходов по основным и прочим неосновным
видам деятельности представляется не вполне справедливым.
Как указано в ПБУ 10/99, расходами по обычным видам деятельности
являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей
продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы,
осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Но в соответствии с данным положением на расходы по обычным
27
видам деятельности должно относиться любое уменьшение стоимости
имущества, используемого для осуществления основной деятельности, а не
только возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и
иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных
отчислений.
В соответствии с данной логикой на доходы от обычных видов
деятельности можно относить любое увеличение стоимости имущества,
используемого для осуществления основной деятельности.
Изменение (увеличение) стоимости обязательств как источник
расходов предприятия, имеет смысл по умолчанию рассматривать как часть
расходов на основные виды деятельности.
По аналогии с изменением стоимости активов и обязательств в
качестве доходов и расходов, относящихся к основным видам деятельности,
необходимо считать финансовые результаты (прибыль или убыток) от
фактической реализации имущества, связанного с осуществлением основной
деятельности. Различие между зафиксированным в результате фактической
реализации изменением стоимости имущества и изменением стоимости
имущества, полученным в результате переоценки (фиктивной реализации), -
лишь в точности и налоговых последствиях.
Для аналитических целей имеет смысл выделять:
Изменение номинальной стоимости операционных внеоборотных и
оборотных активов в результате инфляции/дефляции (доходы/расходы по
обычным видам деятельности).
Амортизацию (износ) операционных внеоборотных активов.
Прочее изменение реальной стоимости (без
инфляционной/дефляционной и амортизационной составляющей)
операционных внеоборотных и оборотных активов (доходы/расходы по
обычным видам деятельности).
Изменение номинальной стоимости неоперационных внеоборотных и
оборотных активов в результате инфляции/дефляции (доходы/расходы по
28
обычным видам деятельности).
Амортизацию (износ) неоперационных внеоборотных активов.
Прочее изменение реальной стоимости (без
инфляционной/дефляционной и амортизационной составляющей)
неоперационных внеоборотных и оборотных активов (доходы/расходы по
обычным видам деятельности).
Изменение стоимости операционных обязательств (доходы/расходы по
обычным видам деятельности).
Изменение стоимости неоперационных (связанных с неоперационными
активами) обязательств (прочие доходы/расходы).
Прочее изменение реальной стоимости актива представляет собой
реальное (номинальное изменение минус инфляционная составляющая)
изменение рыночной стоимости актива без учета его износа.
Можно заключить, что изменение стоимости активов и обязательств
предприятия является существенным обстоятельством, влияющим на
результаты хозяйственной деятельности предприятия. Отражение в
финансовой отчетности финансовых результатов, полученных в результате
изменения стоимости активов и обязательств, может существенно повлиять
на представление пользователей отчетности о доходности предприятия, его
финансовых перспективах.
Различия в правилах ведения учета и составлении финансовой
отчетности во многом ограничивают аналитические возможности отчета о
финансовых результатах российских организаций.
В отчетах зарубежных компаний с целью определения реальных
финансовых результатов и выявления возможностей генерировать денежные
потоки, необходимые для развития бизнеса и увеличения отдачи вложений,
широко используют такие показатели, как прибыль до вычета процентов и
налогов - EBIT (Earnings before Interest and taxes) и прибыль до вычета
процентов, налогов и амортизации - EBITDA (Earnings before Interest, taxes,
deprecations and amortizations).
29
Эти показатели характеризуют брутто-прибыль, получаемую за счет
всех источников финансирования до основных вычетов, уменьшающих
доналоговую прибыль за период. Для того чтобы рассчитать показатель
EBITDA на базе российского отчета, необходимы дополнительные расчеты,
предполагающие предварительное очищение от амортизации, тех статьей
расходов, в которых она может содержаться.
Для обеспечения эффективного управления организацией необходимы
расширение и усиление аналитической составляющей финансовой
отчетности путем предоставления информации, полезной широкому кругу
пользователей при принятии ими экономических решений.
Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1
"Представление финансовой отчетности" и американский стандарт FAS 130
"Отчет о совокупном доходе" предоставляют возможность формирования
отчетной информации о финансовых результатах в виде отчета о совокупном
доходе.
"Совокупный доход" рассматривается как изменение объема чистых
активов компании за отчетный период вследствие операций или иных
событий, источником которых не являются ее собственники. МСФО (IAS) 1
предусматривает варианты представления отчетной информации о
совокупном доходе за период либо в виде единого отчета о совокупном
доходе, включающего все статьи доходов и расходов, формирующие чистую
прибыль (убыток) за период, либо в виде двух финансовых отчетов: отчета о
финансовых результатах и отчета о совокупном доходе.
При этом в отчете о финансовых результатах представляют все статьи
доходов и расходов, признанные за период, за исключением статей,
признанных в общем совокупном доходе не в составе прибыли (убытка), а
отчет о совокупном доходе содержит итоговый финансовый результат и
компоненты прочего совокупного дохода.
30
1.3 Особенности формирования и анализа финансовых результатов в
торговле
Качество управленческих решений в значительной мере зависит от
информации, сформированной в процессе учета и по итогам анализа
финансовых результатов. Торговля является основным видом деятельности
организаций потребительской кооперации, а ее финансовые результаты
являются определяющими при подведении итогов деятельности организации
в целом.
Рассмотрим возможности экономического анализа в целях
представления наглядной и полной информации о финансовых результатах
торговой организации для принятия управленческих решений.
Раскроем последовательность анализа финансовых результатов
предприятий торговли. Приведем пояснения, как на каждом из этапов
анализа могут быть оценены финансовые результаты предприятий торговли.
Особенности формирования финансовых результатов в организациях
торговли и возможности их бухгалтерской отчетности оказывают влияние на
выбор аналитических показателей и последовательность проведения
экономического анализа финансовых результатов. Даже при проведении
внешнего анализа возможно применение сравнительного анализа в целях
выявления значимости результатов именно торговой деятельности, а также
использование маржинального анализа. Этапы проведения анализа
финансовых результатов связаны между собой, и по итогам анализа их
полная реализация позволяет сформировать объективные выводы.
С точки зрения управления результатом деятельности организации
важное значение имеет анализ доходов, расходов и финансовых результатов,
по итогам которого выявляются факторы, оказавшие влияние на размер
прибыли, и намечаются мероприятия по использованию имеющихся
резервов.
Знание современных методов учета и анализа финансовых результатов
позволяет выявить основные резервы роста прибыли организации. Таким
31
образом, актуальное значение приобретает качество информации,
отражаемой в бухгалтерском учете о финансовых результатах организации в
целях составления достоверной и объективной отчетности.
По своему содержанию финансовый результат весьма сложная
категория - это общий результат всех действий хозяйствующего субъекта,
затрагивающий экономические интересы участников производственного
процесса. Итоговый финансовый результат деятельности организации
формируется в определенной последовательности. Чтобы выявить, прибыль
или убыток получила организация за определенный период, необходимо
определить общий итог доходов и расходов организации.
Расчет всех доходов и расходов можно представить в виде двух
основных блоков:
- во-первых, рассчитываются доходы и расходы от обычных видов
деятельности организации;
- во-вторых, рассчитываются доходы и расходы от прочих видов
деятельности организации.
Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами организации
признается увеличение экономических выгод в результате поступления
активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала
этой организации, за исключением вкладов участников
1
.
В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы организации
в зависимости от их характера, условий получения и направлений
деятельности организации подразделяются на:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Расход (в экономической трактовке) - это любое выбытие средств
(активов) из распоряжения организации, то есть расход - это уменьшение
актива. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации
1
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина
России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015).
32
признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к сокращению капитала этой организации, за исключением
вкладов по решению участников (собственников имущества)
2
.
Доходом от торговой деятельности является оборот торговли (выручка)
(без косвенных налогов). Особенность формирования прибыли в торговле
состоит в том, что ее источником является не только выручка, но и торговая
наценка по проданным товарам, которая носит название валового дохода
торговли.
Расходы по обычным видам деятельности в торговле состоят из двух
частей: покупной стоимости (себестоимости) проданных товаров и расходов,
связанных с реализацией торговой деятельности (расходов на продажу).
Расходы на продажу в торговле принято называть издержками обращения.
Для учета и анализа финансовых результатов важно, насколько полно и
достоверно в учете отражены суммы издержек обращения. Особенность
учета и анализа финансовых результатов в торговле именно в том, что
организация учета издержек обращения оказывает существенное влияние на
возможность оперативного управления прибылью организации.
В настоящее время оценка финансовых результатов деятельности
организации является не просто важным элементом управления. Результаты
этой оценки служат визитной карточкой, рекламой, досье, позволяющими
определить переговорную позицию организации при контактах с
представителями различных партнерских групп.
Диагностика финансово-хозяйственной деятельности организации
включает определение оценочных признаков, выбор методов их измерения и
характеристику этих признаков по определенным принципам, оценку
выявленных отклонений от стандартных, общепринятых значений.
Цель анализа финансовых результатов организации - повышение
2
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ
Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015).
33
эффективности ее работы на основе системного изучения всех видов
деятельности и обобщения их результатов.
Правильный выбор цели и постановка задач анализа финансовых
результатов деятельности организации имеют большое значение. На основе
поставленных целей и с учетом имеющихся возможностей определяется
истинное состояние организации, вырабатываются способы достижения
оптимальных решений, подбираются методы управления, производятся
различные изменения в организационной, технологической, коммерческой и
других видах деятельности организации.
Различают внутренний и внешний анализ финансовых результатов
организации. Внутренний анализ осуществляется работниками организации с
привлечением всей необходимой информации - бухгалтерского учета,
бухгалтерской отчетности, данных других организаций, разработанных
нормативов значений финансовых показателей и т.п.
Внешний анализ проводится в основном по данным бухгалтерской
отчетности сторонним работником. Источниками информации для анализа
финансовых результатов являются формы бухгалтерской отчетности:
бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, форма 5-З
статистической отчетности "Сведения о затратах на производство и продажу
продукции (товаров, работ, услуг)", форма 3-ЦС "Отчет о расходах в
торговле и общественном питании", кроме того, используют данные учетных
регистров по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99
"Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
44 "Расходы на продажу", 42 "Торговая наценка".
Основным источником информации для анализа прибыли служит отчет
о финансовых результатах, поэтому необходимо понимать содержащиеся в
нем показатели [1]. Рекомендуемая форма отчета о финансовых результатах
приведена в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н
3
.
3
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от
06.04.2015)
34
Прибыль от продаж по торговой деятельности формируется на основе
следующих показателей данного отчета.
По статье "Выручка" показывается оборот по кредиту счета 90.1
"Выручка" минус оборот по дебету счета 90.3 "НДС". По статье
"Себестоимость продаж" - оборот по дебету счета 90.2 (значение с минусом),
в кооперативной торговле указывается учетная стоимость проданных товаров
за вычетом реализованной торговой наценки.
Таким образом, данная статья отчета о финансовых результатах в
торговле формируется двумя хозяйственными операциям - списанием
учетной стоимости проданных товаров в момент продажи или после отгрузки
и списанием реализованных торговых наценок в конце месяца после
составления специального расчета.
По статье "Валовая прибыль (убыток)" - разница значений строк
"Выручка" и "Себестоимость продаж" с учетом знака (если убыток, то сумма
заключается в скобки), то есть рассчитывается промежуточный итог.
По статье "Коммерческие расходы" указывается оборот по дебету счета
90 "Продажи", субсчет "Расходы на продажу". В торговле по этой статье
отражается сумма издержек обращения, приходящихся на проданные товары,
определенная по специальному расчету. По статье "Управленческие
расходы" могут быть отражены расходы, связанные с управлением (значение
с минусом). В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"
производственные предприятия могут отражать здесь общехозяйственные
расходы за месяц при условии формирования в соответствии с учетной
политикой неполной себестоимости своей продукции, работ, услуг.
В соответствии с тем, что организации занимаются несколькими
видами деятельности, анализ динамики и структуры финансовых результатов
целесообразно проводить с выделением каждого из них. Это позволит
оценить не только финансовый результат организации в целом или результат
только торговой деятельности, но и провести сравнение факторов,
формирующих прибыль розничной торговли, с аналогичными показателями