26
налогового платежа. С его помощью осуществляется перенос появившегося
обязательства по уплате налогов на следующий календарный период. Это, в
свою очередь, позволяет скорректировать управление оборотными активами
компании.
Таким образом, каждая компания, производство или предприятие,
которые хотят увеличить прибыль, должны вводить и вести налоговое
планирование, вводя и разрабатывая способы налоговой оптимизации. Если
собственники бизнеса и/или управляющие лица не интересуются вариантами
оптимизации и налоговым законодательством как таковым, это обычно
приводит к тому, что коммерческая структура, которой они управляют или
владеют в условиях конкурентной среды теряет или не занимает
лидирующие позиции на рынке. При всей привлекательности и заманчивости
сокращения налогооблагаемой базы, как я уже упоминала, следует понимать,
что минимизация налогообложения должна применяться в границах закона и
действующего налогового кодекса. Только такая деятельность не повлечет за
собой налоговые санкции, пени, доначисление налогов и административную
и уголовную ответственность. Оптимизируя налогообложение, необходимо
применять комплексный подход, учитывая, что затраты на оптимизацию
налогообложения должны быть ниже, чем прибыль от этой оптимизации.
Государство в попытке создания оптимального налогового кодекса зачастую
может упускать ряд моментов, поэтому в практике оптимизации
налогообложения субъектам хозяйственной деятельности следует
придерживаться принципов, которые имеют, в том числе и нравственную
природу. Я имею ввиду, что при формировании налоговой политики и
планировании оптимизации нельзя основываться исключительно на пробелах
в законодательстве. В первой главе выше я уже упоминала, что налоги
играют огромное значения для формирования доходной составляющей
бюджета. Поэтому необходимо принимать во внимание социальную и
политическую составляющую роль налогов и предприятия. На данный
момент можно сказать, что в нашей стране, когда российское налоговое
27
право стремится прекратить недобросовестные механизмы оптимизации
налогообложения, формат творческого подхода к неуплате налогов возведен
в ранг государственной налоговой политики. Налоговое законодательство
осуществляет регулярную борьбу с компаниями, стремящимися отклониться
от уплаты налогов. Это видно и в судебной, и в административной
деятельности государства. Только применяя основные законные принципы
оптимизации налогообложения, следуя нормативной базе, компания может
достичь оптимального результата от экономии на налогах.
1.4. Формирование оптимальной налоговой политики на
макроуровне в отношении организаций с учетом критериев
эффективности
На макроуровне под механизмом налогообложения и под налоговой
политикой в принципе принято понимать набор форм, правил и способов
налогообложения, начиная от тактического планирования налогообложения
и его стратегии и заканчивая контролем налогообложения. С помощью
данных правил и форм государство осуществляет регулирование через
налоговый кодекс, правила и в целом законодательство и создает условия для
эффективного взаимодействия и результативного функционирования всех
участников правоотношений в части налогового законодательства.
Налоговый механизм имеет двойственный характер. Он объективен,
поскольку в его основе находятся объективные налоговые отношения, но в,
то же время, он – субъективен, поскольку выстраивается конкретными
участниками налоговых взаимоотношений. Субъективность проявляется в
изменении состава отношений, применении инструментария на каждом
конкретном этапе экономического витка развития в стране. Суть налогового
механизма, а также его составные характеристики и инструменты,
функциональные требования на разных этапах развития определяются
уровнем развития и динамикой макроэкономической системы. Реализация
политики налогообложения на макроуровне структурно работает с помощью
существующих связей между всеми элементами налогового механизма.
28
Основными составляющими налогового механизма, которые влияют на
исполнение налоговой политики на макроуровне, являются, в первую
очередь – государство, которое представляет субъект управления и в
качестве объекта налоговой политики выступают налоговые доходы
системы. Для успешного функционирования налоговой политики на
макроэкономическом уровне должны быть определены и установлены
основные цели, которые далее выражаются в конкретных задачах,
приоритезированных на ближайшую и дальнюю перспективу (от 1 года до 5
лет). Кроме того, должны быть определены оптимальные направления,
которые способствуют достижению поставленных целей и соответствующих
им задач, разработаны методы и формы налоговых отношений между
государством и хозяйствующими субъектами; должны быть также
спланированы основные бюджетные показатели всех уровней (федеральные,
региональные) в разрезе групп налогов. Разумеется, под данные задачи
должен быть сформирован и подобран штат людей, которые данные задачи
будут решать, проводить налоговый анализ и осуществлять контроль
исполнения бюджетных показателей для возможных корректировок в
налоговый кодекс страны и определения направления налоговой политики.
Индикатор налоговой нагрузки – один из наиболее критичных
показателей для формирования, определения и реализации ключевых
направлений налоговой политики страны. Критичность показателя налоговой
нагрузки в процессе формирования налоговой политики на государственном
уровне проявляется в необходимости определения минимальных и
максимальных границ налогообложения. То есть в, так сказать, нахождении
общего знаменателя, который удовлетворял бы государство в качестве
необходимого объема поступлений налоговых отчислений в бюджет, и
налогоплательщиков в качестве подъемного объема налоговых отчислений.
В научной литературе [37], [47] рассматриваются разные подходы к
раскрытию содержания этого показателя. В первую очередь это говорит о
том, что общепринятого понятия о самой налоговой нагрузке и ее
29
оптимальном размере нет. Существует подход, который позволяет
достаточно точно рассчитать налоговое бремя. Подход предполагает
использовать при определении налоговой нагрузки на субъекты деятельности
показатели чистой добавленной стоимости и начисленных налогов.
Начисленные налоги, которые включают как задолженность по налогам и
сборам, так и фактические налоговые поступления, позволяют рассчитать
реальное налоговое давление на экономику государства. Кроме того, чистая
добавленная стоимость, которая рассчитывается как разница ВВП и суммы
амортизации, является реальным источником уплаты всех налоговых
начислений. В этом расчете не учитывается нелегальный сектор экономик,
что позволяет исключить влияние "теневого" сектора на рассчитанные
результаты.
В нашей стране величина налогового бремени оценивается достаточно
устойчиво. Согласно различным документам Правительства в 2011-14 годах
процент налогового бремени составлял порядка 36% к ВВП. Но, поскольку в
расчетах этого показателя участвуют таможенные пошлины и часть прочих
сборов, которые по Налоговому кодексу не являются налогом или сбором, то
правильнее говорить о фискальной нагрузке, нежели о налоговой. Поэтому
для расчета фактического бремени налогов и их давления на экономику
страны более правильным решением является рассчитывать налоговое бремя
как частное суммы всех назначенных налогов и чистой добавленной
стоимости, которая включает в себя страховые взносы.
Последние расчеты, сделанные на основе вышеупомянутого подхода,
показывают превышение фактической нагрузки на экономику страны в
сравнении с данными, которые рассчитываются по отношению к ВВП и
чистой добавленной стоимости. Кроме того, динамика модифицированного
показателя имеет положительную тенденцию, что говорит об усилении
фискальной функции налоговой системы страны. В свою очередь из этого
можно делать вывод о том, что существует необходимость пересмотреть
приоритетные направления формирования налоговой политики, например,
30
рассмотреть возможность снижения налогового бремени на организации,
которые осуществляют инновационную деятельность. Вообще,
стимулирование инновационной деятельности на макроуровне
обеспечивается применением косвенных и прямых методов, которые мы
рассматривали в предыдущей главе. Один из возможных к использованию
методов, который позволит создать стимул для расширения инновационной
деятельности компаний в России – это инвестиционный налоговый кредит.
Подобная практика активно применяется заграницей. На данный момент в
России стимулирование любой инновационной деятельности организаций
проводится с помощью налога на добавленную стоимость, земельного
налога, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.
Увеличение размеров отчислений на финансирование научных фондов,
которые принимаются для целей налогообложения, всего с 1,5% до 2% могло
бы позволить сконцентрировать в таких фондах гораздо больше финансовых
средств. Такое увеличение концентрации средств может создать серьезные
возможности для развития инновационной деятельности предприятий.
Но необходимо помнить, что помимо создания условий для развития
ключевых направлений экономики в стране государство также должно
обеспечивать эффективный и надлежащий контроль над финансовой
деятельностью организаций таких направлений. Эта деятельность важна так
же, как и формирование и развитие ключевых направлений, поскольку
неисполнение или неполное исполнение налоговых обязательств
организациями приводит к недополучению средств в бюджет и
недофинансированию социально-экономических государственных программ.
Учитывая текущее не самое благоприятное состояние экономики
страны и частоту экономических потрясений можно утверждать, что с
ухудшением экономической ситуации предприниматели в стране, решая для
себя альтернативу, уходить от налогов или отказываться от бизнеса, банкротя
его, разумеется, будут выбирать уход от налогов. Как таковое уменьшение
прибыльности бизнеса еще не так болезненно для макроэкономики (если
31
можно применять данное определение к явлению). Но последующее за
сокращением прибыльности соответствующее падение ВВП и уровня жизни
будут иметь негативные последствия для всей страны.
Поэтому важно осуществлять контроль над финансовой
деятельностью, о котором уже упомянуто выше. Организации в попытке
оптимизировать налогообложение в сфере экономической деятельности
применяют различные механизмы. Их степень соответствия налоговому
законодательству различна. Подобные механизмы включают в себя
предоставление льготных налоговых схем за деньги предприятиям разных
сфер деятельности и форм собственности; кураторство предприятий
определенными руководителями налоговых и таможенных служб, которые в
итоге ведут к получению «правильных» разъяснений налоговых органов;
урегулирование вопросов налогового контроля, таких как информирование о
времени налоговых проверок и формата этих проверок, уменьшение сумм
недоимок налогов по итогам таких проверок, закрытие организации без
обязательной проверки и прочие варианты. Такие механики имеют свою
специфику и свою стоимость. В конечном итоге, риски оптимизации налогов
рассчитываются, как совокупность возможных прямых убытков компании-
налогоплательщика при налоговой проверке (контроле), включая штрафы и
пени, а также предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации,
если таковая возникнет. Соотношение расходов по уплате налогов, по
проведению оптимизации и рисков субъекта налогообложения выглядит так:
Ц
нп.
+ Н
опт.
+ Р < Н
об.
, (1)
где Ц
нп.
– цена мероприятий по налоговому планированию,
Н
опт.
– налоговые платежи после оптимизации,
Р – риски налоговой оптимизации,
Н
об.
– налоговые платежи в обычном режиме
Получается, что если совокупные расходы по налоговой оптимизации,
оптимизированные налоговые отчисления и выраженная в денежном
отношении оценка рисков налогового планирования значимо меньше суммы
32
налогов до оптимизации, то налоговое планирование будет экономически
выгодным для компании или предприятия. Почему это важно в контексте
разговора о планировании налогообложения на макроуровне? Важно
помнить о фундаментальной теореме экономической теории благосостояния,
которая была посвящена обоснованию Парето-эффективности конкурентной
экономики. Речь идет о том, что при расширении набора функций требуется
увеличение объема государственных расходов, что ведет к увеличению
объема налоговых доходов. При этом важно помнить, что часть функций
социального сектора приносит улучшение финансового состояния только
части отдельных слоев общества. Поэтому в этой ситуации может оказаться
целесообразным ввод целевых налогов с адаптацией налоговой базы к
потенциальным пользователям. То есть, расширение набора функций
социального сектора приведет к усложнению налоговой системы. Все это в
результате приводит к тому, что задача определения оптимального
налогового бремени сводится к поиску того варианта налогообложения,
который будет являться максимально нейтральным, т. е. иными словами
приведет к наименьшему избыточному бремени.
В конце 20-х годов двадцатого века британский экономист Рамсей
предложил решение такой проблемы. Его правило говорит о том, что ставки
налогообложения должны меняться обратно пропорционально эластичности
спроса на товары, облагаемые налогом, при условии, что эластичность
предложения является величиной постоянной на рассматриваемом
промежутке времени. Иными словами, товары с относительно эластичным
спросом надо облагать низкими ставками налогов, а товары соотносительно
неэластичным спросом – более высокими ставками налогов.
Это правило Ф. Рамсея сыграло значимую роль в формировании теории
оптимального налогообложения. Оптимальная налоговая структура, которая
удовлетворяет ограничениям, характеризующим, как конкретные требования
к перераспределению, так и способность государства собирать налоги,
называют Парето-оптимальной налоговой структурой. Именно поиск таких
33
структур и есть главная задача оптимизации налогообложения с точки зрения
государства на макроуровне. При налогообложении прибыли государству
очень важно рассчитать и установить такую оптимальную ставку налога. В
противном случае, если ставки будут завышены, стимулы к инвестиционной
и инновационной деятельности организаций сокращаются или исчезают
совсем, трудовая активность владельцев бизнеса и работников снижается,
собственники уходят в «теневую» экономику, и, как результат, теряется
целесообразность ведения предпринимательской деятельности.
Таким образом, если подытожить вышеизложенную информацию,
важно еще раз подчеркнуть, что налоги — это ключевая часть экономических
отношений общества. Налоги являются главным источником доходного
бюджета любого уровня и, как следствие, важным инструментом
регулирования социально-экономических отношений с точки зрения
государства. Грамотное распределение налогового бремени между
плательщиками влияет на успешность и процветание всех уровней бизнеса.
Как оптимизировать налоги и какими путями — выбор каждой организации.
Это могут быть легальные и нелегальные маневры, но, надо понимать, что
последние ведут к еще большим проблемам, чем просто налоговые
отчисления. При всем этом государство так же должно заботиться о
слежении за налоговым бременем, чтобы не допускать ухода в тень
коммерческих организаций, ухудшая социальную ситуацию и повергая
общество в пучину экономического и социального кризиса.
34
2. Анализ существующих инструментов оптимизации налога на
прибыль в российских реалиях
2.1. Анализ налогооблагаемой базы налога на прибыль
организаций в различных условиях динамики
макроэкономических показателей
Реалии текущего состояния российской экономики и геополитической
ситуации в мире, которая сложилась на данный момент вызывают
определенное опасение в части угрозы возникновения ситуации
экономической рецессии. Параллельно сохраняются проблемы в социальной
сфере, дефицит бюджета, санкционные вызовы, что ставит перед
государством вопрос о поиске новых или дополнительных источников
формирования доходной части федерального бюджета. В первую очередь
речь идет о доходах, которые формируют федеральный бюджет за счет
налогообложения сырьевого экспорта. Данные налогооблагаемые доходы
уже долгое время являются одной из основополагающих статей в структуре
федерального бюджета нашей страны.
Выше уже несколько раз упоминалось о той роли, которую
федеральный бюджет (а именно его доходная часть) играет в обеспечении
социально-экономических гарантий населения страны. Через формирование
доходной части федерального бюджета осуществляются управление
социальной сферы и решение актуальных экономических и социальных
проблем населения страны обусловлено по большей части состоянием
функционирования системы бюджетирования. Проблема бюджетной
политики нашего государства заключается еще и в том, что в России доходы
многих участников рынка слишком зависимы от внешней конъюнктуры.
Примерно половина всех налоговых доходов бюджета государства и около
трети всех доходов федерального бюджета составляют поступления от
сектора, связанного с добычей и экспортом нефти и газа. Данная отрасль
слишком зависима от колебаний мировых цен на углеводороды и от
политической ситуации в мире в целом. Мировые цены на нефть
35
непосредственно влияют на вывозные пошлины на нефть и нефтепродукты, а
также на налоговые ставки на добычу нефти. Кроме того, цены на газ
определяют стоимостной объем его экспорта, служащий базой экспортных
пошлин на газ. Учитывая влияние нефте- и газодобывающей отрасли на
бюджет и на экономику страны в целом нужно признать, что изменение
мировых цен на углеводороды значимо влияет на все KPI российской
экономики. Это и обменный курс, который привязан к мировым ценам на
нефть, и объем производства, и цены даже на внутреннем рынке. Как итог,
внешняя конъюнктура хоть и косвенно, но существенно влияет на показатели
бюджета. Одновременно наличие нерешенных вопросов социального и
экономического плана усиливает проблемы формирования доходной
составляющей федерального. Как результат – отсутствие четких критериев
выделения неналоговых и налоговых доходов бюджета, отсутствие
определенности изымаемых денежных средств, которые будут направлены в
федеральный бюджет. Все это ведет к отсутствию четкого определения
налоговой нагрузки на игроков внутреннего рынка и слабо контролируемого
роста изымания средств субъектов под видом неналоговых доходов.
В таких крайне неблагоприятных условиях формирование доходной
части бюджета за счет налогов может быть сдерживающим фактором в
процессе развития экономики. Поэтому на этом этапе развития важно
анализировать структуру и состав налоговых доходов бюджета, а также
отслеживать тенденции изменений, чтобы формулировать проблемы,
которые появляются в процессе формирования доходного бюджета за счет
налоговых поступлений, и искать пути их решения. Именно с этой целью
предлагается проанализировать и оценить состав и структуру налоговых
доходов в бюджетной доходной составляющей в 2016-2018 годы. Состав и
динамика налоговых поступлений в бюджет за указанные периоды
представлены в таблице 1.