36
Таблица 1.
Состав доходов от налоговых поступлений в федеральный
бюджет за 2016-2018гг., млрд. руб.
2016
2017
2018
2017/2016
2018/2017
Доходы, всего
13 460,0
15 088,9
19 454,4
12,1%
28,9%
Нефтегазовые
доходы
4 844,0 5 971,9 9 017,8 23,3% 51,0%
Не нефтегазовые
доходы
8 616,0 9 117,0 10 436,6 5,8% 14,5%
Связанные с
внутренним
производством
3 780,6 4 741,9 5 430,9 25,4% 14,5%
НДС
(внутренний)
2 657,4 3 069,9 3 574,6 15,5% 16,4%
Акцизы
632,2
909,6
860,7
43,9%
-5,4%
Налог на
прибыль
491,0 762,4 995,5 55,3% 30,6%
Связанные с
импортом
2 539,6 2 728,6 3 211,5 7,4% 17,7%
НДС на ввозимые
товары
1 913,6 2 067,2 2 442,1 8,0% 18,1%
Акцизы на
ввозимые товары
62,1 78,2 96,3 26,0% 23,1%
Ввозные
пошлины
563,9 583,2 673,0 3,4% 15,4%
Прочие
2 295,8
1 646,5
1 794,2
-28,3%
9,0%
Проанализировав данные представленной таблицы, станет очевидно,
что в 2016-18 году налоговые доходы составляют две трети объема доходов
всего федерального бюджета. И самый весомый вклад вносит как раз так и
налог на прибыль вместе с налогом на добавленную стоимость и
регулярными платежами за пользование природными ресурсами. Динамика
притока денежных средств в бюджет от налога на прибыль организаций
выглядит следующим образом:
37
Рисунок 1. Динамика притока в доходы федерального
бюджета налога на прибыль организаций за 2016 -2018 годы,
млрд. руб.
Налог на прибыль организаций в 2018 году был в объеме 996 млрд.
рублей, т.е. на 234 миллиардов рублей больше, чем за предыдущий год.
В целом, анализ таблицы 1 позволяет заметить снижение поступлений
по налогу на прибыль организаций с 0,7% до 0,5 % валового внутреннего
продукта России в 2016–2017 гг. Но важно отметить, что налог на прибыль
составляет около 4% от общей суммы налоговых поступлений федерального
бюджета, что говорит о меньшем влиянии на дефицит бюджета в случае его
возникновения, чем, например, влияет другой значимый налог для
федерального бюджета – НДС.
Я уж упоминала, что налог на прибыль, несмотря на кажущиеся
незначительные объемы в 4% в составе федерального бюджета, является
важным налогом в рамках бюджетного формирования. Кроме того, сам по
себе налог многогранный и сложный, если смотреть на основу его
исчисления. При этом многие авторы сходятся во мнении, что в нашей стране
налог используется менее эффективно, чем в Западной Европе или США. А
между тем формирование методологии и успешно функционирующей
налоговой политики в России во многом зависит от изучения специфики
налога на прибыль организаций. Налоговые реформы в России имеют
определенный прогресс, и налог на прибыль в рамках этих реформ
представляет интерес для изучения. Если говорить о налоге на прибыль в
контексте различных условий макроэкономических показателей, то, конечно,
491,0
762,4
995,5
0,0 200,0 400,0 600,0 800,0 1 000,0 1 200,0
2016
2017
2018
38
нужно обращаться и к зарубежному опыту. В развитых странах налог на
прибыль выполняет не только фискальную роль, но и носит регуляторную
функцию. Налогообложение прибыли в большинстве стран с рыночной
экономикой – это важный инструмент стимулирования экономического
процветания. И поиск разумного среднего между изыманием налога в
различных условиях макроэкономики и темпами экономического роста
представляет собой непростую задачу. Надо заметить, что в большинстве
экономик взимаемый процент налога напрямую зависит от поставленных
перед государством макроэкономических задач. Например, продолжительное
время в мире был популярен подход к ставке налога на прибыль как к
прогрессивному налогу без перечня налоговых послаблений и льгот.
Поскольку за рубежом, как и в России, этот налог формирует значимую часть
доходного бюджета, то корректно выбранные параметры и ставки налога
могут приводить, например, к стимулированию роста социальных расходов и
коммерческой активности, или, к росту привлекательности инвестиций из-за
рубежа, потворствовать перераспределению денежных потоков в отрасли
инновационных производств.
Опыт налогообложения прибыли организаций в России, в целом, как и
сама страна, достаточно молод и насчитывает около 30 лет. В 2017 году были
внесены изменения в принципы налогообложения прибыли организаций и в
федеральный бюджет стало перечисляться 3% прибыли, остальные 17%
стали формировать бюджеты региональные. При этом в целях
стимулирования экономического развития на уровне регионов можно
сократить ставку налога до 12,5%. Более того, существуют и льготные ставки
по налогу в размере 0% некоторые категории налогоплательщиков. Мы уже
рассмотрели влияние и динамику налога в формировании федерального
бюджета.
Если говорить о бюджете региональном, роль налога на прибыль так
же велика при любой динамике макроэкономических показателей. В момент
рецессии или экономической стагнации доходная часть бюджета регионов
39
страдает больше, чем федеральный бюджет. В первую очередь это связано с
удельного весом налога в доходном бюджете. При этом регион не может
резко сократить расходную часть бюджета, поскольку от него зависит
социальная составляющая всех видов. Такая дилемма видна при переходе к
динамике в неизменных ценах. На рисунке 2 видно, что динамика доходной и
расходной части бюджетов в реальных ценах резко расходится в регионах в
период рецессии. Берем данные 2010-14 годов, поскольку важно оценить
поведение доходной и расходной составляющей в кризисный период.
Напомню, этот период стал комбинацией двух кризисных периодов в
совокупности со стартом применения санкций.
Рисунок 2. Темпы роста доходной и расходной
составляющей бюджетов регионов в неизменных ценах (2010 г. –
100%)
В неизменных ценах 2014 года по отношению к 2010 году доходы
растут на 1,2%. Более того, с 2012 г. Доход в неизменных ценах снижается, в
то время как расходы за этот же период вырастают почти на 10%. В итоге
совокупный дефицит всех бюджетов регионов в 2014 г. в текущих ценах
составил более 850 млрд. руб., т.е. более 1% ВВП.
На момент формирования аналитической отчетности в 2014 году было
непонятно, как компенсировать получаемый дефицит региональных
бюджетов. Некоторые регионы в 2013 году оказался в должниках у
коммерческих банков и в 2014 году очередное получение кредитов хотя бы в
объемах 2013 года было малореальным. Более того, в предыдущем году
40
регионы потратили практически все свободные остатки бюджетных счетов,
поэтому государство вынуждено было формировать дополнительные
ресурсы финансовой поддержки помимо запланированных в бюджете. Ряд
регионов продолжил увеличивать задолженность, поэтому Министерство
финансов России заявило о необходимости увеличения доходной базы
ФОМС. В предыдущие годы Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования получал порядка 35% доходов из региональных
бюджетов в виде страховых взносов. Дальнейшее ухудшение ситуации
региональных бюджетов привело к сокращению финансирования
здравоохранения. В периоды определенной рецессии в 2011–2013 годах
налоговая нагрузка поменялась незначительно, но составная структура
изменилась заметно. Я уже отмечала, что поступления налога на прибыль
относительно ВВП снизились существенно и стагнация в экономике привела
к увеличению убыточных организаций и производств с 25% до 27% в 2013
году. Вклад НДС в доходную часть бюджета так же сократился. Поскольку
нефте- и газодобывающая отрасли являются самыми влиятельными в
отношении формирования бюджета, то интересно было взглянуть на то, как
налоговая нагрузка влияла на ВВП без учета нефтегазового сектора. Так вот,
оказалось, что общая налоговая нагрузка была на уровне 35% валового
внутреннего продукта, а нефтегазовой отрасли – всего 27%. Рецессия и
сокращение налоговых поступлений в итоге и привели к тому, что были
изменена ставка НДС с 18% на 20%, введен налог с продаж по ставке 3%, а
также рассматриваются варианты увеличения НДФЛ до 15% и расширения
налоговой базы по страховым взносам в ФОМС.
Если анализировать более свежие данные расходной и доходной части
бюджета, будет следующая картина:
41
Рисунок 3. Налог на прибыль организаций в 2016-2018 гг. в
составе доходов региональных бюджетов
Рисунок 4. НДФЛ в 2016-2018 гг. в составе доходов
региональных бюджетов
Рисунок 5. Расходы региональных бюджетов в 2016-18
годах
Ситуация не становится лучше, налоговые вливания в бюджет
продолжают не покрывать его расходную составляющую, что ведет к
ухудшению социальной стабильности в регионах. Только регионы с
42
доминирующей нефтедобывающей отраслью (ХМАО, ЯНАО) и города
федерального назначения (Москва и Санкт-Петербург) справляются с
ситуацией баланса доходной и расходной частей бюджета.
2.2. Оценка эффективности инструментов макроэкономики в
отношении прибыли организаций в различных условиях
динамики экономики страны
В работе уже подчеркивалась важность задачи формирования доходной
части государственного бюджета налоговыми сборами. Проводимая при этом
государственная политика налогообложения должна предполагать создание
благоприятных условий для активной коммерческой деятельности
организаций и стимулирование экономического процветания за счет
достижения оптимальной комбинации общественных и личных интересов.
Одним из инструментов макроэкономики в отношении прибыли организации
является государственный контроль за поступлением сборов и налогов,
поскольку именно этот контроль, а точнее повышение его качества позволяет
осуществлять снижение налогового бремени, которое в свою очередь
позволяет поддерживать деятельность предпринимателей и организаций.
Эффективность применяемых приемов государственного налогового
контроля ведет к росту эффективности налоговых поступлений в доходную
часть бюджета. Налоговый контроль как инструмент макроэкономики всегда
был важным направлением государственного контроля. Это было
обусловлено объемом и весом получаемых от налогов средств в местных,
региональных и федеральном бюджетах.
Структур аналогового контроля представлена как совокупность
отдельных процессов, нацеленных на проверку корректности исчисления и
своевременности уплаты налогов. Поскольку у каждого налога существуют
свои особенности правового регулирования и есть свои особенности сбора на
уровне регионов, то создание методики оценки эффективности контроля
каждого налога по отдельности кажется разумным. Налог на прибыль
организаций не исключение, и у него есть свои оценки эффективности
43
применения налогового контроля. С учетом уже упомянутой его
значимостью для формирования бюджетов разных уровней, а также
наличием у организаций и предприятий большого числа возможностей для
уменьшения налоговых обязательств неправомерными способами,
противодействие уклонению от уплаты этого налога – одно из ключевых
направлений контрольной деятельности налоговых органов. Именно поэтому
большое внимание уделяется разработке методов оценки эффективности
налогового контроля важна. К настоящему времени существующие методики
можно разделить на внутри ведомственные и авторские группы. Внутренние
методики создаются и применяются органами налоговой службы страны для
обеспечения аналитики, и обычно основу этих методик составляет система
оценки эффективности работы налоговых органов по группам ключевых
показателей. Результатом такой оценки становится набор комплексных
показателей эффективности для ФНС и ее подразделений в регионах.
Авторские методики чаще представляют собой теоретические
разработки, и их практическое значение налоговыми органами мало
применимо. Среди научных исследований можно выделить несколько групп
авторов, которые в качестве индикатора эффективности рассматривают
определенный универсальный коэффициент. Есть мнение, что для оценки
эффективности работы налоговых органов можно брать долю
самостоятельно начисленных налогов компанией в общей сумме начислений
[27]. Ряд авторов предлагает оценивать уровень эффективности системы
администрирования на основе уровня собираемости налогов, т.е. отношения
всех налоговых поступлений региона к его налоговому потенциалу.
Анисимов А.Л. для тех же целей предлагает брать отношение абсолютного
объема налоговых поступлений к расходам на налоговое
администрирование[9]. Есть так же точки зрения относительно того, что
критерием оценки эффективности налоговых органов может быть разница
ожидаемого и реально перечисленного объема налоговых сборов в бюджет.
44
При таком многообразии идей о едином коэффициенте оценки
эффективности инструментов работы с налогами в целом и налогом на
прибыль организаций в частности, существует и альтернативная позиция.
Ряд практиков для оценки эффективности налоговых органов предлагают
использовать набор абсолютных и относительных показателей[44], [45], [49].
Выводы этих исследований строятся на основе вертикального и
горизонтального анализа выбранных индикаторов. Есть также идеи о том,
что наличие большого числа показателей результативности работы
налоговых органов говорит о необходимости наличия интегрального
индикатора или индикаторов. За рубежом при оценке работы налоговых
органов чаще используют методы оценки граничной эффективности.
Рассматриваются такие методы анализа данных, как оболочечный анализ и
параметрический метод стохастической границы.
Наличие большого числа абсолютных и относительных показателей
результативности контроля налога на прибыль организаций, но не
позволяющих точно определить его эффективность, говорит о том, что
необходимо разрабатывать интегральный показатель. Разработка методики
интегральной оценки подразумевает несколько этапов, которые
представлены на рисунке 6.
Рисунок 6. Основные этапы разработки интегрального
показателя эффективности налоговых органов по проверке
корректности начисления налога на прибыль организаций и
своевременности его уплаты
45
Формирование этих этапов было подробно рассмотрено в работе
«Measuring Performance: An Examination of Composite Performance Indicators»
зарубежных авторов Jacobs R., Smith P. и Goddard M. [20] Расчет
интегрального индекса в работе проводился объединением четырнадцати
частных показателей эффективности контроля правильности исчисления и
своевременности уплаты налога на прибыль организаций:
• Доля результативных выездных проверок
• Величина доначислений на выездную проверку
• Доля результативных камеральных проверок
• Величина доначислений на камеральную проверку
• Количество выездных проверок, приходящихся на одного
налогоплательщика
• Величина доначислений на одного налогоплательщика
• Количество камеральных проверок, приходящихся на одного
налогоплательщика
• Величина доначислений на одного налогоплательщика
• Доля доначислений по выездным проверкам в общем объеме
поступлений по налогу
• Доля доначислений по камеральным проверкам в общем объеме
поступлений по налогу
• Величина доначислений по прочим мероприятиям налогового
контроля на одного налогоплательщика
• Доля доначислений по прочим мероприятиям налогового
контроля в общем объеме поступлений налога
• Доля доначислений по выездным проверкам в общем объеме
доходов организаций, применяющих общий режим
налогообложения